Định vị kế toán như một lĩnh vực STEM và tác động đến chất lượng nguồn nhân lực kế toán trong kỷ nguyên chuyển đổi số

Trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế sâu rộng, việc Việt Nam chính thức nội luật hóa Thuế tối thiểu toàn cầu (GMT) thông qua Nghị quyết số 107/2023/QH15 áp dụng từ năm tài chính 2024 là một bước ngoặt quan trọng trong chính sách tài khóa. Với ước tính khoảng 122 tập đoàn đa quốc gia chịu ảnh hưởng và khả năng gia tăng nguồn thu ngân sách khoảng 14.600 tỷ đồng/năm, đây là nguồn lực tài chính trọng yếu cần được kiểm soát chặt chẽ. Thực tiễn triển khai cho thấy Kiểm toán nhà nước đang đối mặt với những thách thức chưa từng có tiền lệ, đặc biệt là sự thiếu hụt dữ liệu xuyên biên giới, khoảng trống về năng lực kiểm toán theo chuẩn mực quốc tế (IFRS/GloBE Rules) và rào cản trong cơ chế phối hợp quốc tế. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, hai điểm nghẽn lớn nhất là sự tụt hậu về công cụ kiểm toán số và hạn chế trong phương pháp tiếp cận rủi ro đối với các giao dịch liên kết phức tạp. Trên cơ sở tham khảo kinh nghiệm của các Cơ quan Kiểm toán Tối cao (SAI) trên thế giới, tác giả đề xuất hệ thống giải pháp chiến lược về hoàn thiện khung pháp lý, đào tạo chuyên sâu nguồn nhân lực và đẩy mạnh chuyển đổi số, nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán và hiện thực hóa Chiến lược phát triển Kiểm toán nhà nước đến năm 2030. Từ khóa: Thuế tối thiểu toàn cầu, Thuế Thu nhập doanh nghiệp bổ sung tối thiểu nội địa đạt chuẩn (QDMTT), Kiểm toán nhà nước, Kiểm toán số, Chiến lược 2030, Quy tắc GloBE. Analysis of the current situation and solutions for controlling global minimum tax revenues in Vietnam for the State Audit Office In the context of extensive international economic integration, Vietnam's official internalization of the Global Minimum Tax (GMT) - via Resolution No. 107/2023/QH15 effective from the 2024 fiscal year - marks a significant turning point in fiscal policy. With an estimated 122 multinational enterprises (MNEs) affected and a potential budget revenue increase of approximately 14,600 billion VND per year, this represents a vital financial resource that requires stringent oversight. Practical implementation indicates that the State Audit Office of Vietnam (SAV) is facing unprecedented challenges, particularly regarding the shortage of cross-border data, gaps in audit capacity according to international standards (IFRS/GloBE Rules), and barriers in international coordination mechanisms. Research findings highlight two primary bottlenecks: the lag in digital auditing tools and limitations in risk-based approaches toward complex related-party transactions. Based on the experiences of Supreme Audit Institutions (SAIs) worldwide, the author proposes a system of strategic solutions. These include refining the legal framework, providing specialized human resource training and accelerating digital transformation to enhance audit effectiveness and realize SAV’s Development Strategy to 2030. Keywords: Global Minimum Tax, Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT), State Audit Office of Vietnam, Digital Audit, Strategy to 2030, GloBE Rules. JEL classification: H25, H61, H83 https://doi.org/10.65771/ati-jas.01202601 1. Đặt vấn đề 1.1. Bối cảnh toàn cầu và sự dịch chuyển của dòng thuế quốc tế Trong hai thập kỷ qua, sự bùng nổ của nền kinh tế số và quá trình toàn cầu hóa sâu rộng đã tạo ra những thách thức chưa từng có đối với hệ thống thuế quốc tế truyền thống. Các quy tắc thuế hiện hành, vốn được thiết kế cho nền kinh tế “gạch và vữa”, đã bộc lộ nhiều kẽ hở nghiêm trọng. Các Tập đoàn đa quốc gia (MNEs) lớn đã tận dụng sự khác biệt về chính sách thuế giữa các quốc gia và sự thiếu liên kết trong các quy tắc thuế quốc tế để thực hiện các hành vi xói mòn cơ sở tính thuế và chuyển lợi nhuận (BEPS). Theo ước tính của Tổ chức hợp tác và Phát triển kinh tế (OECD), các hành vi BEPS gây thất thu thuế toàn cầu khoảng 100-240 tỷ USD mỗi năm. Trước thực trạng đó, diễn đàn hợp tác chung (Inclusive Framework on BEPS) của OECD/G20, với sự tham gia của hơn 140 quốc gia (trong đó có Việt Nam), đã thống nhất Giải pháp Hai Trụ cột nhằm giải quyết các thách thức về thuế phát sinh từ nền kinh tế kỹ thuật số. Trong đó, Trụ cột 2 (Pillar Two) thiết lập mức Thuế tối thiểu toàn cầu (GMT) là 15%. Đây được xem là một cuộc cách mạng trong lịch sử thuế quốc tế, chấm dứt cuộc đua xuống đáy (race to the bottom) về thuế suất ưu đãi để thu hút đầu tư nước ngoài. 1.2. Phản ứng chính sách của Việt Nam, sự ra đời của Nghị quyết 107/2023/QH15 Là một quốc gia có nền kinh tế mở và phụ thuộc lớn vào dòng vốn đầu tư trực tiếp nước ngoài (FDI), Việt Nam chịu tác động trực tiếp và sâu sắc từ GMT. Nếu Việt Nam không hành động, quyền đánh thuế đối với phần thu nhập chịu thuế thấp của các MNEs đang hoạt động tại Việt Nam sẽ thuộc về các quốc gia nơi công ty mẹ đóng trụ sở chính (thông qua cơ chế IIR - Income Inclusion Rule). Điều này không chỉ gây thất thu ngân sách mà còn làm mất đi chủ quyền thuế quốc gia. Nhận thức rõ tính cấp thiết đó, tại Kỳ họp thứ 6, Quốc hội khóa XV đã chính thức thông qua Nghị quyết số 107/2023/QH15 ngày 29/11/2023 về việc áp dụng thuế thu nhập doanh nghiệp bổ sung theo quy định chống xói mòn cơ sở thuế toàn cầu. Nghị quyết này có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2024, đánh dấu một bước ngoặt trong chính sách tài khóa của Việt Nam. Nghị quyết 107/2023/QH15 tập trung vào hai cơ chế chính: - Quy định về Thuế thu nhập doanh nghiệp bổ sung tối thiểu nội địa đạt chuẩn (QDMTT): Đây là cơ chế ưu tiên hàng đầu. Theo đó, Việt Nam sẽ giành quyền thu phần thuế bổ sung đối với các MNEs có doanh thu hợp nhất toàn cầu từ 750 triệu EUR trở lên đang hoạt động tại Việt Nam nếu thuế suất thực tế (ETR) của họ thấp hơn 15%. - Quy định về Tổng hợp thu nhập chịu thuế tối thiểu (IIR): Áp dụng đối với các tập đoàn của Việt Nam đầu tư ra nước ngoài, cho phép Việt Nam thu thuế bổ sung nếu các đơn vị thành viên ở nước ngoài chịu mức thuế thấp hơn 15%. 1.3. Thách thức đặt ra cho Kiểm toán nhà nước Việc kiểm soát GMT diễn ra trong bối cảnh Kiểm toán nhà nước hiện đang tập trung thực hiện các mục tiêu chiến lược phát triển đến năm 2030, theo định hướng tại Nghị quyết số 999/2020/ UBTVQH14, đồng thời phải ứng phó với những thách thức lớn từ bối cảnh kinh tế số và Chính phủ số. Sự ra đời của Nghị quyết 107/2023/QH15 không chỉ là vấn đề của cơ quan Thuế hay Bộ Tài chính, mà còn đặt ra những yêu cầu mới, phức tạp đối với Kiểm toán nhà nước. Với vai trò là cơ quan kiểm tra tài chính công cao nhất do Quốc hội thành lập, Kiểm toán nhà nước có trách nhiệm xác nhận tính trung thực, hợp lý của các khoản thu ngân sách, trong đó có khoản thu 14.600 tỷ đồng từ GMT. Tuy nhiên, kiểm toán nguồn thu GMT khác biệt hoàn toàn so với kiểm toán thuế truyền thống: - Yêu cầu chuyển đổi chiến lược: Định hướng chiến lược của Kiểm toán nhà nước Việt Nam tập trung vào 3 trụ cột chính được đề cập trong các Nghị quyết của Đảng ủy Kiểm toán nhà nước, nhằm xây dựng Kiểm toán nhà nước chuyên nghiệp, hiện đại, hiệu quả; cụ thể: Nâng cao chất lượng kiểm toán (Nghị quyết 168-NQ/ĐU) để đảm bảo tính độc lập, khách quan, giá trị; Ứng dụng công nghệ thông tin, chuyển đổi số (Nghị quyết 169-NQ/ĐU) để tự động hóa, nâng cao hiệu suất; và Nâng cao chất lượng nguồn nhân lực (Nghị quyết 170-NQ/ĐU) với đội ngũ cán bộ, kiểm toán viên chuyên môn cao, đáp ứng yêu cầu mới. Như vậy, để hoàn thành sứ mệnh kiểm soát khoản thu GMT, Kiểm toán nhà nước phải ưu tiên thực hiện các mục tiêu chiến lược cốt lõi: Nâng cao chất lượng kiểm toán, tăng cường ứng dụng công nghệ thông tin, chuyển đổi số và nâng cao chất lượng nguồn nhân lực. - Về đối tượng: Là các tập đoàn đa quốc gia có cấu trúc tài chính phức tạp và các giao dịch xuyên biên giới tinh vi. - Về cơ sở pháp lý: Phải tuân thủ đồng thời pháp luật Việt Nam (Nghị quyết 107) và các Quy tắc GloBE của OECD (Pháp luật quốc tế). - Về chuẩn mực kế toán: Việc xác định Lợi nhuận GloBE và Thuế suất thực tế (ETR) dựa trên Báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực quốc tế (IFRS/US GAAP), trong khi Kiểm toán viên nhà nước chủ yếu được đào tạo và làm việc theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS). - Về công cụ kiểm toán trên nền tảng số: Kiểm toán nhà nước cần phát triển các công cụ phân tích dữ liệu chuyên sâu, trí tuệ nhân tạo (AI) để tự động hóa quy trình kiểm toán, nhằm phát hiện gian lận và các hành vi chuyển giá tinh vi, đặc biệt là đối với các sắc thuế quốc tế phức tạp như GMT. Theo Phạm Thị Thu Hà (2024) cho rằng thách thức lớn nhất đối với kiểm toán thu ngân sách trong nền kinh tế số là khả năng xác định cơ sở tính thuế đối với các hoạt động xuyên biên giới và xử lý khối lượng dữ liệu khổng lồ. Thách thức của kiểm toán thu ngân sách trong nền kinh tế số là việc xác định cơ sở tính thuế đối với các hoạt động xuyên biên giới. Do đó, khi đối mặt với GMT, Kiểm toán nhà nước cần thiết lập cơ chế phối hợp hiệu quả với các Cơ quan kiểm toán tối cao (SAI) nước ngoài để xác minh tính chính xác của Tờ khai thông tin GloBE (GIR). Sự thiếu hụt về cơ sở dữ liệu kết nối thời gian thực, sự chênh lệch về năng lực chuyên môn quốc tế và sự chưa hoàn thiện của quy trình kiểm toán đặc thù đang tạo ra những “lỗ hổng” rủi ro kiểm toán. Nếu không có giải pháp chiến lược kịp thời, Kiểm toán nhà nước sẽ gặp khó khăn trong việc phát hiện các sai sót trọng yếu, dẫn đến nguy cơ thất thoát nguồn thu và giảm hiệu lực giám sát. 2. Cơ sở lý luận và phương pháp nghiên cứu 2.1. Cơ sở lý luận về kiểm toán thuế tối thiểu toàn cầu GMT được Việt Nam chính thức thực thi từ ngày 01/01/2024, áp dụng cho năm tài chính 2024, theo Nghị quyết 107/2023/QH15. Cơ chế này nhằm đảm bảo các tập đoàn đa quốc gia nộp thuế tối thiểu 15% trên toàn cầu, hạn chế tình trạng chuyển lợi nhuận sang các quốc gia có mức thuế suất thấp. Chính phủ Việt Nam đang khẩn trương triển khai các quy định chi tiết để áp dụng nghị quyết này. Lợi nhuận chịu thuế bổ sung không phải là lợi nhuận kế toán thông thường mà là lợi nhuận GloBE. Lợi nhuận GloBE là thu nhập kế toán sau điều chỉnh theo Trụ cột Hai (Pillar Two) của OECD để xác định thuế suất hiệu lực, đảm bảo các tập đoàn đa quốc gia (MNE) nộp thuế tối thiểu 15%. Để kiểm soát hiệu quả nguồn thu GMT, cần hiểu rõ cơ chế vận hành kỹ thuật của nó. Trọng tâm của việc xác định nghĩa vụ thuế bổ sung nằm ở công thức tính Thuế suất thực tế (ETR - Effective Tax Rate): ETR = Tổng số thuế được bao gồm (Adjusted Covered Taxes) / Lợi nhuận GloBE (GloBE Income). Nhiệm vụ của Kiểm toán nhà nước là xác minh tính chính xác của tử số và mẫu số trong công thức này. - Lợi nhuận GloBE: Không phải là lợi nhuận kế toán thông thường hay thu nhập chịu thuế theo Luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp hiện hành. Nó được xác định bằng cách lấy Lợi nhuận/Lỗ tài chính ròng trên Báo cáo tài chính hợp nhất (theo chuẩn mực kế toán được chấp nhận của công ty mẹ tối cao) và thực hiện các điều chỉnh theo Quy tắc GloBE. - Tổng số thuế được bao gồm: Bao gồm thuế hiện hành và thuế hoãn lại, nhưng phải loại trừ các khoản thuế không được tính theo quy định của OECD. Rủi ro kiểm toán trọng yếu nằm ở việc chuyển đổi dữ liệu. Doanh nghiệp tại Việt Nam hạch toán theo VAS, nhưng để tính GMT phải chuyển đổi sang IFRS/US GAAP. Sự khác biệt giữa hai hệ thống chuẩn mực này (ví dụ: ghi nhận doanh thu, chi phí khấu hao, tổn thất tài sản) là “vùng xám” dễ phát sinh sai sót hoặc hành vi gian lận kỹ thuật nhằm điều chỉnh ETR đạt mức 15% một cách nhân tạo để tránh nộp thêm thuế. 2.2. Cơ sở pháp lý và phạm vi kiểm toán của Kiểm toán nhà nước Để tránh sự nhầm lẫn về vai trò giữa Kiểm toán nhà nước và Thanh tra Thuế, cần xác định rõ đối tượng và phạm vi kiểm toán dựa trên Luật Kiểm toán nhà nước và cụ thể hóa tại Quyết định số 1536/ QĐ-KTNN ngày 12/12/2023 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Hướng dẫn kiểm toán công tác quản lý thu ngân sách nhà nước. Theo đó: Đối tượng kiểm toán trực tiếp là Cơ quan quản lý thuế (Cục Thuế, các Thuế tỉnh/thành phố), không phải là người nộp thuế (doanh nghiệp). Kiểm toán nhà nước thực hiện đánh giá tính trung thực, hợp lý của báo cáo quyết toán thu ngân sách và tính hiệu lực trong công tác quản lý, điều hành của cơ quan thuế. Kiểm toán nhà nước không thực hiện thanh tra nghĩa vụ thuế thay cho cơ quan thuế. Mục đích của việc “kiểm tra đối chiếu” theo quy định tại Quyết định 1536/QĐ-KTNN, nhằm thu thập bằng chứng để đánh giá việc tuân thủ pháp luật, tính hiệu quả trong công tác quản lý thuế (như: việc đôn đốc kê khai, thẩm định Tờ khai thông tin GloBE, xử lý vi phạm...) của cơ quan thuế đối với người nộp thuế. Từ cơ sở pháp lý này, phạm vi kiểm toán GMT của Kiểm toán nhà nước tập trung vào hai trụ cột: - Kiểm toán tuân thủ: Đánh giá việc cơ quan Thuế đã thiết lập và thực hiện đúng các quy trình quản lý thuế đặc thù theo Nghị quyết 107/2023/ QH15 hay chưa (bao gồm quy trình tiếp nhận dữ liệu, đối chiếu thông tin quốc tế). - Kiểm toán hoạt động: Đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát rủi ro ngành thuế, từ đó kiến nghị bịt các lỗ hổng về chính sách và quản lý để chống thất thu thuế. - Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro: Theo Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước 1315, kiểm toán viên phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu. Đối với GMT, mô hình rủi ro thay đổi căn bản. Chuyển từ rủi ro “giấu doanh thu” (truyền thống) sang rủi ro “tối ưu hóa ETR” thông qua các thủ thuật kế toán quốc tế. Tập trung vào các khoản mục đặc thù như: Khoản giảm trừ dựa trên thực thể hoạt động và các giao dịch nội bộ tập đoàn xuyên biên giới. Như vậy, Kiểm toán nhà nước đóng vai trò là cơ quan giám sát vĩ mô, sử dụng kết quả đối chiếu chọn mẫu tại các MNEs trọng yếu để đánh giá “sức khỏe” và hiệu quả của cả hệ thống quản lý thuế. Từ đó khẳng định Kiểm toán nhà nước kiểm toán “công tác quản lý” chứ không chỉ kiểm toán “con số”, phù hợp với xu hướng kiểm toán hoạt động hiện đại. 3. Phân tích thực trạng và các xu hướng rủi ro trọng yếu 3.1. Phân tích dữ liệu về quy mô và mức độ tập trung rủi ro Theo số liệu rà soát của Tổng cục Thuế báo cáo Chính phủ khi trình Quốc hội ban hành Nghị quyết 107/2023/QH15, quy mô tác động của GMT tại Việt Nam được lượng hóa cụ thể: - Về đối tượng: Có khoảng 122 Tập đoàn nước ngoài đầu tư vào Việt Nam chịu ảnh hưởng của Quy tắc Thuế bổ sung tối thiểu nội địa đạt chuẩn (QDMTT). Đây là các MNEs có quy mô doanh thu hợp nhất toàn cầu trên 750 triệu EUR. - Về quy mô tài chính: Tổng số thuế thu nhập doanh nghiệp bổ sung dự kiến thu được khoảng 14.600 tỷ đồng/năm. Từ góc độ kiểm toán, con số 14.600 tỷ đồng là một biến số có tính trọng yếu cao (Materiality) trong tổng thể thu ngân sách. Tuy nhiên, dữ liệu này cho thấy đặc điểm rủi ro có tính tập trung: Số thu lớn nhưng chỉ phát sinh từ một nhóm nhỏ đối tượng (122 MNEs). Điều này đặt ra yêu cầu Kiểm toán nhà nước phải chuyển dịch từ phương pháp kiểm toán dàn trải sang kiểm toán trọng điểm, tập trung nguồn lực chất lượng cao nhất vào danh sách 122 doanh nghiệp này thay vì kiểm toán diện rộng.   3.2. Thực trạng khó khăn trong áp dụng phương pháp tiếp cận rủi ro Thực tiễn hoạt động của các Đoàn kiểm toán nhà nước hiện nay đang bộc lộ những hạn chế khi đối mặt với sắc thuế mới này: - Thứ nhất, nhầm lẫn về đối tượng và phương pháp: Mặc dù, Tổng Kiểm toán nhà nước đã ban hành hướng dẫn về phương pháp tiếp cận rủi ro, nhưng thực tế các kiểm toán viên thường áp dụng tư duy kiểm toán báo cáo tài chính sang kiểm toán thu ngân sách. Cụ thể, khi kiểm toán báo cáo quyết toán thu ngân sách nhà nước, kiểm toán viên cần đối chiếu số thực nộp vào Kho bạc Nhà nước. Tuy nhiên, nhiều đoàn kiểm toán lại tập trung kiểm tra hồ sơ kê khai thuế tại cơ quan Thuế để xác định lại số phải nộp. Đối với GMT, sai sót trong số phải nộp là rủi ro tiềm tàng rất lớn, nhưng nếu kiểm toán viên chỉ chăm chăm vào chứng từ nộp tiền mà không đánh giá lại bản tính ETR thì sẽ bỏ lọt sai sót trọng yếu. - Thứ hai, hạn chế về kỹ năng đánh giá rủi ro chuyên sâu: Việc xác định trọng yếu và rủi ro kiểm toán đối với GMT đòi hỏi kiểm toán viên phải có kiến thức sâu về chuyển giá và kế toán quốc tế. Thực tế tại các Kiểm toán nhà nước chuyên ngành và khu vực, số lượng kiểm toán viên có khả năng phân tích độc lập các rủi ro tiềm tàng từ cấu trúc thuế của MNEs chưa nhiều. Việc xác định rủi ro vẫn chủ yếu dựa trên kinh nghiệm cá nhân đối với các sắc thuế nội địa, thiếu các mô hình phân tích định lượng để phát hiện các biến động bất thường của ETR. - Thứ ba, rào cản về kết nối dữ liệu để phân tích rủi ro hệ thống: Đây là điểm nghẽn lớn nhất. Việc phân tích rủi ro đòi hỏi dữ liệu lịch sử và dữ liệu so sánh, tuy nhiên Kiểm toán nhà nước gặp khó khăn trong việc kết nối dữ liệu thời gian thực với hệ thống của cơ quan Thuế để chạy các mô hình phân tích rủi ro hệ thống. Điều này cản trở việc xác định chính xác các MNEs có ETR thấp bất thường để đưa vào kế hoạch kiểm toán chi tiết. 3.3. Phân tích xu hướng rào cản qua dữ liệu thứ cấp Việc tổng hợp các nghiên cứu tiền nhiệm và đối chiếu với yêu cầu của Nghị quyết 107 cho thấy hai xu hướng “lệch pha” (Gap) ngày càng lớn giữa yêu cầu quản lý và năng lực thực tế. Xu hướng 1: Sự tụt hậu về công nghệ xử lý dữ liệu và kết nối xuyên biên giới (The Data Gap). Trong nền kinh tế số, dữ liệu là nguyên liệu đầu vào quan trọng nhất của hoạt động kiểm toán. Tuy nhiên, nghiên cứu chỉ ra một mẫu số chung đáng lo ngại: - Tình trạng "Đảo dữ liệu" (Data Silos): Hiện tại, dữ liệu tài chính của doanh nghiệp nằm tại hệ thống kế toán nội bộ (ERP); dữ liệu kê khai thuế nằm tại hệ thống TMS của Tổng cục Thuế; trong khi dữ liệu quan trọng nhất để tính GMT là Tờ khai thông tin GloBE (GIR) lại nằm ở công ty mẹ tại nước ngoài. Kiểm toán nhà nước hiện chưa có cơ chế kết nối thời gian thực (Real-time) với cơ quan Thuế để tiếp cận dòng dữ liệu này. - Thiếu hụt công cụ kiểm toán số: Việc tính toán Thuế suất thực tế (ETR) đòi hỏi phải xử lý hàng nghìn bút toán điều chỉnh từ báo cáo tài chính hợp nhất. Hiện nay, Kiểm toán viên nhà nước vẫn chủ yếu sử dụng các công cụ bán tự động (như Excel) để phân tích. - Hệ quả rủi ro: Nếu không có công cụ tự động hóa và quyền truy cập dữ liệu liên thông, kiểm toán viên không thể tái lập (re-calculate) quy trình tính toán ETR của doanh nghiệp. Điều này dẫn đến nguy cơ bỏ sót các sai lệch trong việc xác định “Thuế được bao gồm” và “Lợi nhuận GloBE”, đặc biệt là các hành vi chuyển giá tinh vi thông qua các giao dịch vô hình xuyên biên giới. Đây chính là thách thức mà Nghị quyết 169-NQ/ĐU của Ban Cán sự Đảng Kiểm toán nhà nước đã nhận diện và yêu cầu khắc phục. Xu hướng 2: Khoảng trống về năng lực chuẩn mực quốc tế (The Skills Gap). Nếu dữ liệu là nguyên liệu, thì năng lực kiểm toán viên là công cụ chế biến. Dữ liệu từ thực tiễn hoạt động kiểm toán và phân tích của Vũ Sỹ Cường & Lưu Huyền Trang (2023) cho thấy một khoảng trống lớn về kỹ năng chuyên sâu: - Xung đột chuẩn mực kế toán (VAS vs. IFRS): Đây là rào cản kỹ thuật lớn nhất. Kiểm toán viên nhà nước hiện nay rất thành thạo trong việc phát hiện sai phạm dựa trên Luật Ngân sách nhà nước và Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (VAS). Tuy nhiên, GMT yêu cầu xác định lợi nhuận dựa trên chuẩn mực kế toán của công ty mẹ (thường là IFRS hoặc US GAAP). Ví dụ: Các quy định về ghi nhận doanh thu, chi phí khấu hao, hay đánh giá lại tài sản giữa VAS và IFRS có sự khác biệt lớn. Nếu kiểm toán viên dùng tư duy VAS để kiểm tra bản tính ETR lập theo IFRS, kết luận kiểm toán sẽ không chính xác. - Sự thiếu hụt chuyên gia định lượng thuế quốc tế: Việc kiểm toán các khoản Giảm trừ dựa trên thực thể hoạt động (Substance-based Income Exclusion) đòi hỏi kiểm toán viên phải có kỹ năng định giá tài sản và phân bổ chi phí nhân sự theo tiêu chuẩn quốc tế. Hiện tại, số lượng Kiểm toán viên nhà nước sở hữu các chứng chỉ nghề nghiệp quốc tế (như ACCA, CPA Úc, CFA) hoặc được đào tạo chuyên sâu về Quy tắc GloBE còn rất mỏng so với quy mô 122 tập đoàn đa quốc gia cần kiểm soát. - Hệ quả rủi ro: Khoảng trống năng lực này tạo ra nguy cơ kiểm toán viên chỉ kiểm tra được tính tuân thủ về mặt hình thức (hồ sơ, thủ tục) mà bỏ qua tính chính xác về mặt nội dung (bản chất dòng tiền và lợi nhuận), dẫn đến rủi ro không phát hiện được sai sót trọng yếu. 4. Kinh nghiệm quốc tế của các cơ quan kiểm toán tối cao (SAI)   Dữ liệu từ Bảng 2 cho thấy áp lực hội nhập là không thể đảo ngược, khi các đối tác đầu tư lớn nhất của Việt Nam như Hàn Quốc, Nhật Bản và EU đều đã kích hoạt cơ chế IIR. Thực tế này khẳng định việc Quốc hội ban hành Nghị quyết 107/2023/ QH15 là bước đi cấp thiết và đúng thời điểm để bảo vệ chủ quyền thuế quốc gia “đi trước một bước”. Nếu Việt Nam chậm trễ thực thi hoặc không kiểm soát tốt nguồn thu này, quyền đánh thuế sẽ mặc nhiên chuyển về các quốc gia nơi công ty mẹ đóng trụ sở, gây thiệt hại kép cho lợi ích quốc gia. Để giải quyết các thách thức trên, việc tham khảo kinh nghiệm của các Cơ quan Kiểm toán Tối cao (SAI) trên thế giới, đặc biệt là các quốc gia có dòng vốn FDI lớn, là vô cùng cần thiết. - Kinh nghiệm của SAI Hàn Quốc (BAI - Board of Audit and Inspection): Hàn Quốc là một trong những quốc gia tiên phong luật hóa GMT. SAI Hàn Quốc đã tiếp cận theo hướng kiểm toán tính sẵn sàng của hệ thống (System Readiness Audit). Thay vì đợi đến khi doanh nghiệp nộp thuế rồi mới kiểm tra, BAI tập trung đánh giá năng lực của Cơ quan Thuế quốc gia (NTS) ngay từ giai đoạn chuẩn bị. Họ kiểm toán hệ thống công nghệ thông tin của NTS xem có khả năng tiếp nhận và xử lý dữ liệu Tờ khai GloBE theo định dạng chuẩn XML hay không. BAI sử dụng các thuật toán phân tích dữ liệu lớn (Big Data) để quét rủi ro tự động, so sánh ETR kê khai với dữ liệu lịch sử và dữ liệu ngành để phát hiện bất thường. - Kinh nghiệm của SAI Vương quốc Anh (NAO - National Audit Office): Vương quốc Anh (UK) có cách tiếp cận chú trọng vào vai trò tham vấn và giám sát sớm. NAO tham gia đánh giá độc lập đối với các hướng dẫn áp dụng GMT của Cơ quan Thuế (HMRC) ngay từ dự thảo, đảm bảo các quy định này không chỉ tuân thủ OECD mà còn phải “có thể kiểm toán được” (auditable). Về dữ liệu, NAO nhấn mạnh việc sử dụng Báo cáo lợi nhuận liên quốc gia (CbCR) làm cơ sở dữ liệu tham chiếu chéo (cross-reference) để xác minh tính hợp lý của Tờ khai GloBE. Điều này giúp phát hiện các sai lệch giữa lợi nhuận báo cáo tại Anh và lợi nhuận hợp nhất toàn cầu. - Kinh nghiệm của SAI Úc (ANAO - Australian National Audit Office): Cơ quan Kiểm toán Quốc gia Úc (ANAO) tiếp cận kiểm toán chống trốn thuế quốc tế thông qua hình thức “Kiểm toán hoạt động” (Performance Audit) đối với hiệu quả quản lý của Cơ quan Thuế Úc (ATO). Điểm nổi bật là ANAO không đi sâu kiểm tra lại từng hồ sơ thuế cụ thể mà tập trung đánh giá tính hiệu quả của “Lực lượng đặc nhiệm chống tránh thuế” (Tax Avoidance Taskforce) thuộc ATO. Cụ thể, ANAO đánh giá xem ATO có sử dụng hiệu quả các nguồn dữ liệu từ bên thứ ba và dữ liệu Báo cáo lợi nhuận liên quốc gia (CbCR) để nhận diện rủi ro hay không. Bài học là việc ATO phải xây dựng được “Khung quản trị rủi ro định lượng”, cho phép tự động phân loại mức độ rủi ro của các tập đoàn đa quốc gia dựa trên lịch sử tuân thủ và cấu trúc thuế. Đây là gợi ý quan trọng để Kiểm toán nhà nước Việt Nam kiến nghị Cục Thuế xây dựng bộ tiêu chí rủi ro đặc thù cho GMT. - Kinh nghiệm của SAI Nhật Bản (Board of Audit of Japan): Với đặc thù là quốc gia có nhiều tập đoàn đầu tư ra nước ngoài (như Toyota, Honda...), SAI Nhật Bản tập trung kiểm toán việc thực thi các hiệp định trao đổi thông tin thuế quốc tế. Điểm nổi bật của SAI Nhật Bản là chú trọng kiểm tra năng lực của Cơ quan Thuế Quốc gia (NTA) trong việc khai thác “Dữ liệu trao đổi thông tin tự động” (AEOI). Họ kiểm toán xem NTA có thực sự sử dụng các dữ liệu nhận được từ nước ngoài để đối chiếu với tờ khai thuế trong nước hay không, hay chỉ lưu trữ thụ động. Bài học đối với cơ chế IIR (nơi Việt Nam thu thuế bổ sung từ các tập đoàn đầu tư ra nước ngoài), Kiểm toán nhà nước cần học hỏi Nhật Bản ở khâu kiểm soát luồng dữ liệu hai chiều: đảm bảo dữ liệu gửi đi (cho nước sở tại) và dữ liệu nhận về (từ nước đầu tư) phải được đối khớp hoàn toàn trên hệ thống công nghệ thông tin trước khi tính thuế. Từ thực tiễn của các SAI, Kiểm toán nhà nước Việt Nam cần rút ra các bài học: Chuyển từ kiểm toán hậu kiểm (ex-post) sang giám sát, đồng hành ngay từ giai đoạn triển khai. Ưu tiên kiểm toán hệ thống công nghệ thông tin và quy trình quản lý của cơ quan thuế trước khi kiểm toán chi tiết hồ sơ doanh nghiệp. Coi trọng việc chuẩn hóa và kết nối dữ liệu quốc tế (CbCR, GIR) làm nền tảng cho đánh giá rủi ro. Những bài học kinh nghiệm về “kiểm toán tính sẵn sàng của hệ thống” (Hàn Quốc), “tham vấn sớm” (Anh), “Đánh giá hiệu quả mô hình quản lý rủi ro” (Úc) và “Kiểm soát trao đổi thông tin quốc tế” (Nhật Bản) sẽ là cơ sở thực tiễn để đề xuất các giải pháp đối với Kiểm toán nhà nước Việt Nam. 5. Giải pháp và kiến nghị định hướng chiến lược 5.1. Giải pháp về hoàn thiện phương pháp và cơ sở pháp lý (Bám sát Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước 1315) Ban hành Hướng dẫn kiểm toán đặc thù cho GMT: Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán cần nghiên cứu, ban hành Hướng dẫn áp dụng Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước 1315 dành riêng cho lĩnh vực thuế quốc tế. Hướng dẫn cần quy định rõ: - Ngưỡng trọng yếu (Materiality): Thiết lập mức trọng yếu thấp hơn đối với các sai sót trong tính toán ETR do tính chất nhạy cảm của nguồn thu. - Thủ tục kiểm toán: Quy định các bước kiểm tra đối với các khoản điều chỉnh từ VAS sang GloBE và thủ tục xác minh các khoản giảm trừ trách nhiệm. - Làm rõ quy trình kiểm toán tại đơn vị quản lý thu: Chuẩn hóa quy trình kiểm toán đối với cơ quan thuế trong việc quản lý GMT, tách bạch rõ trách nhiệm của cơ quan thuế (quản lý, thanh tra) và trách nhiệm của Kiểm toán nhà nước (đánh giá, xác nhận), tránh chồng chéo nhưng không bỏ sót. 5.2. Giải pháp về nâng cao chất lượng nguồn nhân lực (bám sát trọng tâm Nghị quyết 170- NQ/ĐU) Xu hướng “khoảng trống năng lực” (Skills Gap) đòi hỏi Kiểm toán nhà nước phải có chiến lược đào tạo và bố trí nhân sự vượt trội so với giai đoạn trước. - Thứ nhất, thành lập Đoàn kiểm toán (Tổ kiểm toán) chuyên đề GMT: Thay vì phân tán lực lượng, Kiểm toán nhà nước cần thành lập các Tổ kiểm toán chuyên trách tại các đơn vị có nhiều đối tượng GMT (như Kiểm toán nhà nước khu vực XII, khu vực IV, khu vực VII và chuyên ngành II). Thành viên của Tổ là những kiểm toán viên ưu tú, được trang bị kiến thức sâu về IFRS và ngoại ngữ. Mô hình này giúp tập trung trí tuệ tập thể để xử lý các tình huống phức tạp của 122 Tập đoàn đa quốc gia, tránh dàn trải nguồn lực. - Thứ hai, chuẩn hóa chương trình đào tạo “Chuyển đổi hệ chuẩn mực”: Cần xây dựng module đào tạo bắt buộc chuyển từ tư duy kiểm toán tuân thủ VAS sang tư duy phân tích theo IFRS/US GAAP. Nội dung đào tạo cần tập trung vào kỹ thuật: + Chuyển đổi báo cáo tài chính (Reconciliation) từ VAS sang GloBE. + Xác định và kiểm tra các khoản giảm trừ dựa trên thực thể hoạt động (Substance-based Income Exclusion) - khu vực rủi ro cao nhất của việc “xào nấu” dữ liệu. + Khuyến khích và hỗ trợ kiểm toán viên thi lấy các chứng chỉ nghề nghiệp quốc tế (ACCA, CPA Úc, CFA) để tiệm cận trình độ với nhân sự của các Big 4 và các MNEs. 5.3. Giải pháp về chuyển đổi số và kết nối dữ liệu (Bám sát trọng tâm của Nghị quyết 169-NQ/ ĐU) Để khắc phục xu hướng “tụt hậu công nghệ”, Kiểm toán nhà nước phải coi công nghệ là công cụ sinh tồn trong kiểm toán GMT. - Thứ nhất, xây dựng “Cơ chế chia sẻ dữ liệu định danh” với cơ quan Thuế: Kiểm toán nhà nước cần kiến nghị Quốc hội và Chính phủ pháp điển hóa cơ chế chia sẻ dữ liệu điện tử. Cụ thể, hệ thống công nghệ thông tin của Kiểm toán nhà nước cần được kết nối (theo phân cấp) với cơ sở dữ liệu của Cục Thuế để khai thác trực tiếp Tờ khai thông tin GloBE (GIR) và Tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Việc này giúp kiểm toán viên có dữ liệu Real-time (thời gian thực) để phân tích rủi ro từ xa trước khi xuống đơn vị, giảm thời gian kiểm toán trực tiếp. - Thứ hai, phát triển Công cụ hỗ trợ kiểm toán (Digital Audit Tool): Cần đầu tư phát triển hoặc mua bản quyền phần mềm chuyên dụng hỗ trợ tính toán ETR. Công cụ này hoạt động như một “máy quét” rủi ro: tự động đối chiếu số liệu giữa báo cáo tài chính hợp nhất và Tờ khai thuế, tự động tính lại ETR và cảnh báo các biến động bất thường (Flagging risks). Đây là bước đi cụ thể hóa mục tiêu chuyển từ kiểm toán truyền thống sang kiểm toán trên môi trường số theo Nghị quyết 169-NQ/ĐU. 5.4. Giải pháp về tăng cường hợp tác quốc tế Do tính chất xuyên biên giới của dữ liệu GMT, Kiểm toán nhà nước cần: Thiết lập cơ chế phối hợp, trao đổi thông tin với các Cơ quan Kiểm toán Tối cao (SAI) nước ngoài (nơi có trụ sở chính của các MNEs). Mục tiêu là để xác minh tính chính xác, trung thực của Tờ khai thông tin GloBE (GIR) mà công ty mẹ đã nộp tại nước sở tại. Việc hợp tác này giúp Kiểm toán nhà nước Việt Nam có được dữ liệu gốc để đối chiếu với số liệu mà công ty con tại Việt Nam kê khai, giải quyết bài toán thiếu hụt thông tin đầu vào. Kết luận Việc Việt Nam nội luật hóa Thuế tối thiểu toàn cầu thông qua Nghị quyết 107/2023/QH15 là bước đi tất yếu để bảo vệ quyền đánh thuế quốc gia. Với quy mô nguồn thu bổ sung lên tới 14.600 tỷ đồng/ năm, đây là “mảnh đất” quan trọng nhưng đầy thách thức đối với Kiểm toán nhà nước. Kết quả phân tích cho thấy, để hoàn thành sứ mệnh này, Kiểm toán nhà nước không thể duy trì tư duy kiểm toán truyền thống. Hai rào cản lớn nhất cần vượt qua là sự thiếu hụt dữ liệu kết nối xuyên biên giới và khoảng trống năng lực chuẩn mực quốc tế. Việc xác định rõ phạm vi kiểm toán (tập trung vào cơ quan quản lý thu), học hỏi kinh nghiệm từ các SAI tiên tiến và thực hiện quyết liệt các giải pháp về nhân lực, công nghệ sẽ giúp Kiểm toán nhà nước không chỉ chống thất thu ngân sách mà còn nâng cao vị thế “Chuyên nghiệp - Chất lượng - Hội nhập” trong kỷ nguyên số. Tài liệu tham khảo 1. Quốc hội (2023), Nghị quyết số 107/2023/QH15 về việc áp dụng thuế thu nhập doanh nghiệp bổ sung theo quy định chống xói mòn cơ sở thuế toàn cầu; 2. Ủy ban Thường vụ Quốc hội (2020), Nghị quyết số 999/2020/UBTVQH14 ban hành Chiến lược phát triển Kiểm toán nhà nước đến năm 2030; 3. Ban Cán sự Đảng Kiểm toán nhà nước (2025), Nghị quyết số 168-NQ/ĐU, 169-NQ/ĐU, 170-NQ/ ĐU về các chuyên đề toàn khóa; 4. Kiểm toán nhà nước (2023), Quyết định số 1536/QĐ-KTNN, “Quy định việc kiểm tra, đối chiếu với các cơ quan, tổ chức, cá nhân liên quan đến hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước”; 5. Bộ Tài chính (2023), Tờ trình số 530/TTr-CP của Chính phủ về dự thảo Nghị quyết của Quốc hội về việc áp dụng thuế thu nhập doanh nghiệp bổ sung; 6. Phạm Thị Thu Hà (2024), “Đẩy mạnh ứng dụng công nghệ thông tin nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động của Kiểm toán nhà nước”, Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, Số 198, 35 - 40; 7. Vũ Sỹ Cường, Lưu Huyền Trang (2023), “Ảnh hưởng của thuế tối thiểu toàn cầu tới Việt Nam qua phân tích thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiệu dụng”, Tạp chí Tài chính; 8. OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (2023), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - GloBE Information Return. Tác giả: ThS Nguyễn Bá Hùng - Kiểm toán nhà nước khu vực XII (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 1/2026)

Trí tuệ nhân tạo (AI) đang dần trở thành công nghệ đóng vai trò quan trọng trong việc tái định hình phương thức dạy và học tại các cơ sở giáo dục đại học. Bài viết này hướng đến việc phân tích thực trạng sử dụng AI và đánh giá mức độ ảnh hưởng của công nghệ này đối với nhóm kỹ năng 4C (Critical Thinking - tư duy phản biện, Creativity - tư duy sáng tạo, Communication - kỹ năng giao tiếp, Collaboration - khả năng hợp tác) của sinh viên Việt Nam thông qua việc tổng hợp các bằng chứng thực nghiệm. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, dù AI hỗ trợ tối ưu hóa hiệu suất đầu ra, song việc lạm dụng quá mức tiềm ẩn rủi ro làm suy giảm các kỹ năng 4C của sinh viên. Trên cơ sở đó, bài viết đề xuất hệ thống giải pháp đồng bộ từ việc kiện toàn hành lang pháp lý, xác lập tiêu chuẩn kỹ thuật đến cải tiến hạ tầng công nghệ và đổi mới phương pháp sư phạm số. Những phát hiện này đóng góp cơ sở khoa học quan trọng cho việc xây dựng chiến lược ứng dụng AI hiệu quả, đáp ứng các chuẩn mực giáo dục trong kỷ nguyên số. Từ khóa: Việc sử dụng AI, nhóm kỹ năng 4C, sinh viên. Artificial intelligence integration in education: Reality and impacts on the 4C skills of Vietnamese students Artificial Intelligence (AI) is progressively becoming a pivotal technology in reshaping pedagogical methods and learning processes within higher education institutions. This article aims to analyze the current state of AI utilization and evaluate its impact on the 4C skills set (Critical Thinking, Creativity, Communication and Collaboration) among Vietnamese students through a synthesis of empirical evidence. Research findings indicate that while AI facilitates the optimization of performance outputs, excessive reliance poses potential risks to the deterioration of students' 4C competencies. Consequently, the paper proposes a synchronized system of solutions, ranging from perfecting legal frameworks and establishing technical standards to upgrading technological infrastructure and innovating digital pedagogy. These findings provide an essential scientific foundation for formulating effective AI integration strategies that meet educational standards in the digital era. Keywords: AI utilization, 4C skill set, students. JEL classification: I23, J24, D83 https://doi.org/10.65771/ati-jas.03202608 Giới thiệu Trong bối cảnh Cách mạng công nghiệp lần thứ tư, AI đang trở thành công nghệ quan trọng, tác động mạnh mẽ đến giáo dục đại học. Theo OECD (2023), AI cần được nhìn nhận như một tác nhân định hình sự phát triển năng lực người học trong thế kỷ 21. Tại Việt Nam, định hướng này được thể chế hóa qua Quyết định 131/QĐ-TTg của Thủ tướng Chính phủ và Thông tư 02/2025/TT-BGDĐT của Bộ Giáo dục và Đào tạo, nhấn mạnh tích hợp AI vào công tác giảng dạy, học tập và phát triển năng lực số cho người học. Hiện nay, AI không chỉ là công cụ hỗ trợ mà còn cho phép cá nhân hóa học tập, cung cấp phản hồi tức thời và tối ưu hóa đánh giá người học. Tuy nhiên, bên cạnh lợi ích về nâng cao hiệu quả học tập và thúc đẩy tư duy bậc cao, AI cũng tiềm ẩn nguy cơ khiến người dùng phụ thuộc vào công nghệ. Các công cụ như ChatGPT cho thấy tác động hai chiều: vừa hỗ trợ phân tích và lập luận, vừa có thể làm suy giảm tư duy phản biện độc lập và mức độ tham gia học tập nếu sử dụng thiếu định hướng (Melisa và cộng sự, 2025). Điều này đặc biệt đáng chú ý trong giáo dục đại học, nơi nhóm kỹ năng 4C được xem là năng lực cốt lõi của người học. Mặc dù nhiều nghiên cứu đã đề cập đến tác động của việc sử dụng AI đối với từng kỹ năng riêng lẻ, vẫn chưa có nghiên cứu nào tại Việt Nam xem xét một cách tổng thể ảnh hưởng của việc sử dụng AI đến toàn bộ nhóm kỹ năng 4C. Trên cơ sở đó, nghiên cứu này tập trung vào việc: (1) phân tích thực trạng sử dụng AI của sinh viên Việt Nam và ảnh hưởng của nó đến nhóm kỹ năng 4C và (2) đề xuất các giải pháp nhằm khai thác hiệu quả AI trong giáo dục đại học. 1. Khái quát về việc sử dụng trí tuệ nhân tạo và nhóm kỹ năng 4C 1.1. Việc sử dụng trí tuệ nhân tạo Theo Gerlich (2025), việc sử dụng AI được xem xét thông qua hai khía cạnh chính gồm tần suất sử dụng và mức độ phụ thuộc vào AI trong quá trình ra quyết định, qua đó phản ánh mức độ mà công nghệ này được tích hợp vào các hoạt động thường xuyên của người dùng. Trong khi đó, Abbas và cộng sự (2024) tiếp cận khái niệm này trong bối cảnh giáo dục, khi định nghĩa việc sử dụng AI là mức độ mà sinh viên khai thác các công cụ AI cho những mục đích học tập cụ thể như làm bài tập, thực hiện dự án hoặc ôn tập cho kỳ thi. Cách tiếp cận này giúp làm rõ vai trò thực tiễn của AI trong hoạt động học thuật của sinh viên. Nhìn chung, hai quan điểm này bổ sung cho nhau khi vừa phản ánh khía cạnh hành vi sử dụng, vừa làm rõ bối cảnh ứng dụng AI trong giáo dục đại học. 1.2. Nhóm kỹ năng 4C Trong thời đại hiện nay, nhóm các kỹ năng thế kỷ 21 được xem là những năng lực thiết yếu. Một trong những khung năng lực nổi bật được đề xuất trên thế giới nhằm mô tả các kỹ năng này là “Khung năng lực học tập thế kỷ 21” của Tổ chức P21. Trong số các kỹ năng của thế kỷ 21, nhóm kỹ năng cốt lõi 4C gồm tư duy phản biện, tư duy sáng tạo, khả năng hợp tác và kỹ năng giao tiếp trở thành những cái tên nổi bật, then chốt và có giá trị cao nhất (Ananiadoui & Claro, 2009). 4C được xem là các kỹ năng mềm bậc cao, mang tính xuyên ngành giúp cá nhân thích ứng, học hỏi liên tục và duy trì năng lực cạnh tranh trong thế giới nghề nghiệp thay đổi nhanh. Về tư duy phản biện: Tư duy phản biện là khả năng phân tích, đánh giá và tổng hợp thông tin để đưa ra các quyết định có cơ sở, là một kỹ năng nhận thức nền tảng thiết yếu cho sự thành công trong học thuật, năng lực chuyên môn và trách nhiệm công dân (Halpern, 2010). Một số nghiên cứu gần đây đề xuất xem tư duy phản biện là khả năng đánh giá chất lượng tri thức luận của thông tin sẵn có và từ đó điều chỉnh mức độ tự tin của một người để hành động dựa trên thông tin đó (Pasquinelli và cộng sự, 2021). Về tư duy sáng tạo: Dưới góc độ tâm lý học, sáng tạo thường được định nghĩa như là khả năng sản sinh ra những sản phẩm độc đáo và mới lạ mà phù hợp với bối cảnh cũng như đáp ứng được yêu cầu hay nhiệm vụ (Runco & Jaeger, 2012). Sáng tạo cũng được định nghĩa là khả năng của cá nhân trong việc tạo ra các ý tưởng hoặc sản phẩm mang tính mới mẻ và giá trị thực tiễn; đây đã trở thành một năng lực thiết yếu trong kỷ nguyên số (Lin và cộng sự, 2013). Về kỹ năng giao tiếp: Ở định nghĩa cơ bản nhất, giao tiếp là quá trình trao đổi thông tin nhằm làm thay đổi bối cảnh tri thức của người nhận. Trong các tình huống mang tính hợp tác, giao tiếp hướng đến việc truyền đạt thông tin một cách trôi chảy và hiệu quả để hỗ trợ đạt được mục tiêu hoặc kết quả mong muốn (Schultz, 2010). Khi có kỹ năng giao tiếp tốt, học sinh sẽ có năng lực giao tiếp và truyền đạt ý tưởng một cách rõ ràng và hiệu quả (Bialik & Fadel, 2015). Về khả năng hợp tác: Theo góc độ tương tác và mục tiêu chung, hợp tác được hiểu là sự tham gia lẫn nhau trong một nỗ lực phối hợp nhằm đạt được mục tiêu chung, bao gồm việc chia sẻ mục tiêu, nguồn lực và các đại diện liên quan đến hoạt động chung của những người tham gia (Détienne và cộng sự, 2012). Còn theo góc độ nguồn lực và năng lực, hợp tác liên quan đến việc chia sẻ kiến thức và nỗ lực chung giữa các cá nhân để hoàn thành các nhiệm vụ học tập cụ thể. Nó đòi hỏi các cá nhân phải làm việc tập thể, tận dụng tài năng, chuyên môn và trí tuệ kết hợp của họ để đạt được các mục tiêu đã chia sẻ (Lin và cộng sự, 2020). 2. Thực trạng ứng dụng trí tuệ nhân tạo trong giáo dục tại Việt Nam Việc ứng dụng AI trong giáo dục tại Việt Nam đang phát triển nhanh chóng và trở thành xu hướng rõ nét. Theo Giáo sư, Tiến sĩ Lê Anh Vinh, khảo sát năm 2024 trên 11.000 học sinh cho thấy 87% đã sử dụng AI trong học tập; khảo sát đầu năm 2025 với gần 35.000 giáo viên cũng ghi nhận 76% đã tích hợp AI vào giảng dạy, trong đó khoảng 70% có thái độ tích cực. Một nghiên cứu được trình bày tại Đại học Quốc gia Hà Nội cho thấy, khảo sát khoảng 500 sinh viên cho kết quả 98,9% người tham gia đã sử dụng AI cho học tập hoặc giải trí. Tuy nhiên, quá trình triển khai vẫn đối mặt với các thách thức như hạn chế về năng lực sử dụng, thiếu hạ tầng công nghệ và lo ngại về độ chính xác, quyền riêng tư, bảo mật dữ liệu. Điều này cho thấy cần xây dựng khung năng lực AI bài bản để bảo đảm sử dụng hiệu quả và có trách nhiệm. Việt Nam hiện đang triển khai thí điểm tích hợp giáo dục AI vào chương trình từ lớp 1 đến lớp 12 dưới sự chỉ đạo của Bộ Giáo dục và Đào tạo. Chương trình được thực hiện từ tháng 12/2025 đến tháng 5/2026 nhằm đánh giá và hoàn thiện trước khi nhân rộng trên phạm vi toàn quốc. Theo Quyết định 3439/QĐ-BGDĐT của Bộ Giáo dục và Đào tạo, khung giáo dục AI tập trung vào tư duy lấy con người làm trung tâm, đạo đức AI, kiến thức và ứng dụng kỹ thuật phù hợp với từng độ tuổi, nhằm phát triển năng lực AI và kỹ năng số cho học sinh. Tuy nhiên, việc triển khai còn gặp thách thức như thiếu nhân lực được đào tạo chuyên sâu và chưa hoàn thiện khung pháp lý, đặc biệt về quản lý dữ liệu và quyền riêng tư. Về hạ tầng công nghệ, Việt Nam đã đạt khoảng 90% trường học được kết nối Internet, hướng tới mục tiêu 100% theo chiến lược chuyển đổi số quốc gia. Tuy nhiên, chênh lệch hạ tầng giữa đô thị và vùng sâu, vùng xa vẫn còn rõ rệt; nhiều trường thiếu thiết bị học tập số và khả năng tiếp cận tài liệu số chất lượng. Tỷ lệ trung bình khoảng một máy tính cho ba học sinh, song phân bổ không đồng đều, đặc biệt hạn chế ở bậc tiểu học và khu vực khó khăn. Điều này khiến việc triển khai AI trong quản lý và giảng dạy gặp trở ngại, làm gia tăng nguy cơ khoảng cách số trong giáo dục. 3. Tác động của việc sử dụng trí tuệ nhân tạo đến nhóm kỹ năng 4C của sinh viên Việt Nam Đối với tư duy phản biện, nghiên cứu của Thuy và cộng sự (2024) cho thấy ChatGPT được sử dụng phổ biến và mang lại nhiều lợi ích về hỗ trợ tiếp cận, tóm tắt và xử lý thông tin học thuật. Phần lớn sinh viên đánh giá cao khả năng tra cứu nhanh, hệ thống hóa nội dung và hỗ trợ viết bài, qua đó góp phần nâng cao hiệu quả học tập. Tuy nhiên, mở rộng phân tích theo chiều sâu, Dat và cộng sự (2025) lại nhấn mạnh mặt trái đáng lưu ý: dù hơn 70% người học thừa nhận tính hữu ích của AI, khoảng 60% vẫn lo ngại nguy cơ phụ thuộc quá mức, có thể dẫn đến suy giảm tư duy phản biện và sáng tạo. Đặc biệt, việc dựa vào nội dung do AI tạo ra khiến quá trình đánh giá, phản biện và kiến tạo lập luận cá nhân bị rút ngắn, làm mờ ranh giới giữa hỗ trợ học tập và thay thế năng lực tư duy độc lập. Đối với kỹ năng sáng tạo, Thuy và Thao (2025) tiếp cận từ góc nhìn giảng viên và ghi nhận những tác động tích cực của AI trong giảng dạy tiếng Anh. Nhiều giảng viên trẻ cho rằng AI giúp gia tăng tương tác, hỗ trợ phát triển ý tưởng và mở rộng khả năng biểu đạt của sinh viên; đồng thời vai trò của giảng viên cũng chuyển dịch theo hướng điều phối và hướng dẫn sáng tạo. Tuy vậy, nghiên cứu của Giang và cộng sự (2024) chỉ ra rằng mức độ giải thích của AI đối với khả năng sáng tạo còn hạn chế (34,6%), và sự phụ thuộc vào công cụ có thể làm giảm động lực nội tại - yếu tố quan trọng của tư duy sáng tạo bền vững. Khi sản phẩm học tập ngày càng dựa vào gợi ý thuật toán, nguy cơ đồng dạng hóa ý tưởng và suy giảm dấu ấn cá nhân trở nên rõ rệt hơn, đặc biệt trong bối cảnh sinh viên ưu tiên tối ưu hóa kết quả thay vì thử nghiệm sáng tạo. Ở khía cạnh kỹ năng giao tiếp, nghiên cứu thực nghiệm của Nguyễn Thị Thu Thủy (2025) cho thấy việc ứng dụng các công cụ AI như ELSA Speak và Duolingo giúp cải thiện đáng kể phát âm, độ trôi chảy và sự tự tin khi nói tiếng Anh. Nhóm sinh viên sử dụng AI đạt mức tăng trưởng năng lực vượt trội so với phương pháp truyền thống và phần lớn thể hiện sự hài lòng cao. Tuy nhiên, Hồng và cộng sự (2024) phát hiện một xu hướng tiêu cực đáng chú ý: mặc dù sinh viên đánh giá tích cực về công cụ, mức độ tham gia giảm mạnh theo thời gian, với tỷ lệ nộp bài suy giảm rõ rệt. Điều này cho thấy nếu thiếu cơ chế giám sát và động lực phù hợp, AI khó duy trì sự gắn kết lâu dài và có thể làm suy yếu tính bền vững của quá trình rèn luyện kỹ năng giao tiếp. Về khả năng hợp tác, Tài và Tuấn (2024) nhấn mạnh tiềm năng của AI trong việc tối ưu hóa tự học, thúc đẩy trao đổi học thuật và hỗ trợ hoạt động nhóm thông qua khai thác gợi ý từ các công cụ như ChatGPT. AI được xem là phương tiện tăng cường tương tác và nâng cao hiệu quả phối hợp trong môi trường học tập số. Tuy nhiên, Nguyệt và Hà (2025) khi phân tích trong bối cảnh học tập qua dự án lại chỉ ra rằng dù mức độ tham gia và kết quả nhóm có cải thiện, nguy cơ phụ thuộc quá mức vào công nghệ vẫn hiện hữu, đồng thời tương tác trực tiếp giữa các thành viên có xu hướng suy giảm. Khi AI đóng vai trò trung gian trong quá trình thảo luận và ra quyết định, kỹ năng thương lượng, giải quyết xung đột và xây dựng đồng thuận - những thành tố cốt lõi của hợp tác - có thể bị ảnh hưởng tiêu cực về dài hạn. Từ các phân tích thực trạng, có thể thấy thách thức lớn của Việt Nam khi ứng dụng AI trong giáo dục không nằm ở mức độ phổ biến mà ở năng lực kiểm soát và khai thác hiệu quả công nghệ này. Dù AI mang lại nhiều lợi ích trong học tập và hỗ trợ phát triển kỹ năng 4C, nguy cơ phụ thuộc quá mức đang dần làm suy giảm tư duy phản biện, tư duy sáng tạo nội tại, sự chủ động trong kỹ năng giao tiếp và chiều sâu khả năng hợp tác của sinh viên. Bên cạnh đó, hạ tầng công nghệ chưa đồng bộ, đặc biệt giữa các khu vực, cùng với khuôn khổ pháp lý chưa hoàn thiện, làm gia tăng rủi ro về bảo mật và chất lượng triển khai. Nếu thiếu cơ chế định hướng và giám sát phù hợp, AI có thể phát triển nhanh hơn năng lực thích ứng của người học, từ đó ảnh hưởng đến chất lượng nguồn nhân lực trong dài hạn. 4. Đề xuất khuyến nghị Với yếu tố cản trở tới việc sử dụng AI trong giáo dục nằm ở khả năng khai thác và kiểm soát, Việt Nam buộc phải cải thiện hạ tầng công nghệ, nguồn nhân lực, chính sách đầu tư để phát triển bền vững và bắt kịp tốc độ của thế giới. Điều này đòi hỏi những cải cách mạnh mẽ về mặt pháp lý, tiêu chuẩn kỹ thuật, khung đào tạo và chất lượng của đội ngũ giảng viên, điều mà Việt Nam vẫn đang gặp nhiều hạn chế. Ngoài ra, với tác động hai mặt của AI đến sự phát triển các kỹ năng 4C, các nhà giáo dục cần có những điều chỉnh bổ sung, tăng cường AI vào chương trình một cách có kiểm soát và định hướng, cũng như có những biện pháp để phát triển các kỹ năng cho sinh viên một cách độc lập và hiệu quả. 4.1. Đồng bộ khuôn khổ pháp lý, tiêu chuẩn kỹ thuật và tập trung cải tiến hạ tầng công nghệ Thứ nhất, cần khẩn trương kiện toàn hành lang pháp lý thông qua việc đồng bộ hóa các khuôn khổ quy định về ứng dụng AI trong môi trường học thuật. Việc đồng bộ hóa khuôn khổ quy định thể hiện ở sự phối hợp chặt chẽ giữa Bộ Giáo dục và Đào tạo với Bộ Khoa học và Công nghệ trong việc tham mưu Chính phủ ban hành các văn bản hướng dẫn triển khai Chiến lược AI ngành giáo dục. Quá trình này đảm bảo các quy định ngành giáo dục không tách rời mà phải nhất quán với tinh thần đột phá về chuyển đổi số quốc gia và Nghị quyết số 71-NQ/TW của Bộ Chính trị về đổi mới giáo dục, từ đó tạo ra một cơ sở pháp lý xuyên suốt từ cấp Chính phủ đến các cơ sở giáo dục đại học. Thứ hai, việc xác lập tiêu chuẩn kỹ thuật cần được cụ thể hóa thông qua việc ban hành khung năng lực hiểu biết về AI quốc gia và khung đạo đức AI chuyên biệt cho bậc giáo dục đại học. Các khung này đóng vai trò là tiêu chuẩn kỹ thuật về năng lực người học, xác định rõ các yêu cầu cần đạt về kiến thức, kỹ năng vận hành và ranh giới đạo đức trong tương tác giữa người và máy. Việc xác lập các chuẩn mực này không chỉ kế thừa lộ trình thí điểm từ Quyết định số 3439/QĐ-BGDĐT của Bộ Giáo dục và Đào tạo mà còn tạo ra các rào cản kỹ thuật cần thiết về bảo mật dữ liệu và trách nhiệm giải trình. Đó sẽ là nền tảng để người học định vị AI là công cụ hỗ trợ, bảo vệ quyền tự chủ và liêm chính học thuật trong bối cảnh phát triển nhóm kỹ năng 4C. Thứ ba, cần nghiên cứu thiết lập Quỹ chuyển đổi số trong giáo dục đại học nhằm tạo lập nguồn lực tài chính chiến lược để huy động vốn xã hội hóa và đầu tư hạ tầng số đồng bộ. Quỹ này cần ưu tiên hỗ trợ phát triển các nền tảng trí tuệ nhân tạo do trong nước làm chủ công nghệ, đảm bảo sự tương thích tối ưu với đặc thù ngôn ngữ và dữ liệu văn hóa Việt Nam, đồng thời củng cố tính chủ động và an ninh thông tin quốc gia. Song song với đó, Chính phủ cần cam kết thực hiện lộ trình phổ cập Internet băng thông rộng và cung cấp trang thiết bị số hiện đại cho mọi cơ sở giáo dục, đặc biệt chú trọng đến tính hòa nhập nhằm xóa bỏ ranh giới số cho các nhóm sinh viên tại các vùng có điều kiện kinh tế khó khăn. Ngoài ra, Nhà nước cần thiết lập cơ chế liên kết chặt chẽ giữa cơ sở đào tạo và các doanh nghiệp công nghệ để chia sẻ tài nguyên phần cứng, phần mềm AI mã nguồn mở và các thiết bị AI thiết yếu, tạo hạ tầng vững chắc cho sinh viên thực hành phát triển nhóm kỹ năng 4C trong môi trường học tập thực tế. 4.2. Tích hợp AI trong chương trình đào tạo Các cơ sở giáo dục cần thiết kế chương trình đào tạo theo hướng tích hợp AI một cách thận trọng và định hướng phát triển năng lực. Cụ thể, AI nên được đưa vào các hoạt động học tập mang tính giải quyết vấn đề, yêu cầu sinh viên phân tích, phản biện và cải tiến các sản phẩm do AI tạo ra, thay vì chỉ sao chép hoặc chấp nhận kết quả. Cách tiếp cận này giúp hạn chế sự phụ thuộc thụ động, đồng thời thúc đẩy tư duy phản biện và sáng tạo. Đồng thời, các cơ sở giáo dục cũng cần xây dựng các học phần hoặc chuyên đề về việc sử dụng AI, từ đó nâng cao sự hiểu biết về AI, không chỉ tập trung vào kỹ năng sử dụng công cụ mà còn nhấn mạnh giới hạn và các vấn đề đạo đức của AI. Việc hiểu rõ cơ chế vận hành và hạn chế của AI sẽ giúp sinh viên sử dụng công nghệ một cách chủ động và có trách nhiệm, qua đó giảm thiểu sự phụ thuộc quá mức vào AI. Ngoài ra, các cơ sở giáo dục nên ban hành các hướng dẫn rõ ràng về việc sử dụng AI trong học tập, xác định ranh giới giữa tỷ lệ hỗ trợ hợp lệ và hành vi lệ thuộc. Đồng thời, việc lồng ghép các tiêu chí đánh giá kỹ năng 4C trong bối cảnh sử dụng AI sẽ giúp theo dõi mức độ phát triển năng lực của sinh viên và kịp thời điều chỉnh chiến lược giảng dạy. 4.3. Tích hợp phát triển kỹ năng trong môi trường học tập Để tích hợp hiệu quả nhóm kỹ năng 4C vào giáo dục, bước đầu tiên và then chốt là sự liên kết chặt chẽ giữa kỹ năng với nội dung đào tạo. Giảng viên cần lồng ghép các mục tiêu này vào hệ thống đánh giá và hoạt động cốt lõi của khóa học, hoặc thiết kế những học phần chuyên biệt nhằm phát triển năng lực bền vững cho sinh viên. Tiếp theo, việc tạo dựng môi trường thực hành đóng vai trò quyết định. Thông qua các hình thức như mô phỏng, nghiên cứu tình huống và dự án nhóm, người học có cơ hội vận dụng trực tiếp các kỹ năng thiết yếu vào thực tế, từ đó xây dựng nền tảng vững chắc cho sự thành công sau này (Rutherford, 2020). Các phương pháp giáo dục tích cực như học tập dựa trên dự án, trải nghiệm hoặc gắn liền với công việc sẽ thúc đẩy mạnh mẽ khả năng chuyển đổi kỹ năng. Những chiến lược này cần được linh hoạt điều chỉnh để tương thích với đặc thù của từng ngành học, giúp sinh viên sẵn sàng đáp ứng những đòi hỏi khắt khe của thị trường lao động tương lai (Hutson & Ceballos, 2023). Cuối cùng, cơ chế phản hồi và hỗ trợ liên tục là không thể thiếu. Sự đồng hành của giảng viên thông qua các nguồn lực như cố vấn, huấn luyện hoặc mô hình học tập ngang hàng sẽ giúp sinh viên kịp thời điều chỉnh và hoàn thiện tiến trình phát triển cá nhân (Krause & Moore, 2022). Cách tiếp cận toàn diện này không chỉ trang bị kiến thức mà còn hình thành tư duy thích ứng cho người học trong kỷ nguyên mới. 5. Kết luận Việt Nam cần chuyển từ cách tiếp cận ứng dụng AI mang tính tự phát sang chiến lược phát triển năng lực AI dựa trên giá trị thực và định hướng bền vững. Thay vì chỉ phổ biến công cụ, giáo dục cần chú trọng nâng cao hiểu biết nền tảng về cơ chế vận hành, giới hạn, rủi ro đạo đức và khả năng kiểm chứng thông tin do AI tạo ra. Cách tiếp cận này giúp người học phát triển toàn diện nhóm kỹ năng 4C trong bối cảnh chuyển đổi số. Đồng thời, cần xây dựng bộ tiêu chí đánh giá mức độ sử dụng và hiểu biết về AI gắn với phát triển kỹ năng, bảo đảm tính minh bạch và phù hợp với điều kiện thực tiễn Việt Nam. Như vậy, AI sẽ trở thành công cụ hỗ trợ phát triển năng lực con người thay vì tạo ra sự phụ thuộc. Tài liệu tham khảo 1. A well-structured strategy for integrating artificial intelligence into schools is urgently needed. (2025). VnExpress; 2. Bùi, T. H. G., Cao, M. A., Huỳnh, H. A., Nguyễn, L. H. A., Nguyễn, H. N. H., & Phạm, T. C. Q. (2024). Tác động của sử dụng công cụ AI và tự chủ học tập đến khả năng sáng tạo và thành tích học tập thông qua động lực học tập của sinh viên trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh. FTU Working Paper Series, 1(6); 3. Dinh, T. B. N., & Le, T. H. (2025). Investigating the effectiveness of AI-powered collaborative tools on facilitating group projects in higher educational institutions. Computer - Assisted Language Learning Electronic Journal, 26(4), 304–320; 4. Gerlich, M. (2025). AI tools in society: Impacts on cognitive offloading and the future of critical thinking. Societies, 15(1), 6; 5. Hồng, N. X., Thuý, L. T., Khôi, Đ. Đ., Như, H. Q., & Hạnh, N. T. T. (2024). Students’ attitudes toward utilizing AI-based technologies to their speaking proficiency: A case study. Tạp Chí Khoa Học, 21(5); 6. Hutson, J., & Ceballos, J. (2023). Rethinking education in the age of AI: The importance of developing durable skills in the Industry 4.0. Journal of Information Economics, 1(2); 7. Khanh Linh. (2026, January 19). Vietnam to pilot AI teaching across grades 1–12. VnExpress International; 8. Krause, A. J., & Moore, S. Y. (2022). Creating an online peer-to-peer mentoring program: Promoting student relationships, engagement, and satisfaction during the era of COVID-19. College Teaching, 70(3), 296–308; 9. Lin, C. F., Yeh, Y. C., Hung, Y. H., & Chang, R. I. (2013). Data mining for providing a personalized learning path in creativity: An application of decision trees. Computers & Education, 68, 199–210; 10. Lin, K. Y., Yu, K. C., Hsiao, H. S., Chang, Y. S., & Chien, Y. H. (2020). Effects of web-based versus classroom-based STEM learning environments on the development of collaborative problem-solving skills in junior high school students. International Journal of Technology and Design Education, 30(1), 21–34; 11. Melisa, R., Ashadi, A., Triastuti, A., Hidayati, S., Salido, A. S. E., Ero, P. E. L., Marlini, C., Zefrin, Z., & Al Fuad, Z. A. (2025). Critical thinking in the age of AI: A systematic review of AI’s effects on higher education. Educational Process: International Journal, 14(1), Article e2025031; 12. Nguyen, T. N. T., Lai, N. V., & Nguyen, Q. T. (2024). Artificial intelligence (AI) in education: A case study on ChatGPT’s influence on student learning behaviors. Educational Process International Journal, 13(2); 13. Pasquinelli, E., & Bronner, G. (2021). Éduquer à l’esprit critique: Bases théoriques et indications pratiques pour l’enseignement et la formation; 14. Rutherford, S. (2020). Using desirable difficulty concepts to enhance durable learning in design education. Art, Design & Communication in Higher Education, 19(1), 65–79; 15. Schultz, D. M. (2010). 3.6 Eloquent science: A course to improve scientific and communication skills; 16. Truong, D. T., Pham, Q. H., & Tran, G. Q. (2025). The impact of ChatGPT on research and learning methods of university students in Ho Chi Minh City; 17. UNESCO. (2025). Viet Nam artificial intelligence readiness assessment report. United Nations Educational, Scientific and Cultural Organization. Ngày nhận bài: 06/02/2026 Ngày chỉnh sửa: 09/02/2026 Ngày duyệt đăng: 12/03/2026 Tác giả: Tạ Thu Phương, Nguyễn Văn Đức, Nguyễn Bảo Anh, Trần Minh Đồng, Tạ Huy Hải, Trần Thu Trang Đại học Kinh tế Quốc dân; Email: tathuphuong.neu@gmail.com (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 3/2026)

Việc áp dụng mô hình chính quyền địa phương hai cấp đang được triển khai ở Việt Nam. Mô hình này hướng tới tinh gọn bộ máy, tăng cường phân cấp, phân quyền và nâng cao hiệu quả quản trị địa phương. Tuy nhiên, sự thay đổi về cấu trúc tổ chức chính quyền địa phương sẽ kéo theo những thay đổi đáng kể trong quản lý ngân sách địa phương và đặt ra những yêu cầu mới đối với hoạt động kiểm toán ngân sách địa phương của Kiểm toán nhà nước. Bài viết phân tích cơ sở lý luận về kiểm toán ngân sách địa phương trong bối cảnh tổ chức chính quyền địa phương hai cấp, đánh giá những vấn đề đặt ra đối với hoạt động kiểm toán ngân sách khi thay đổi mô hình tổ chức chính quyền, từ đó đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện phương thức kiểm toán, tổ chức kiểm toán và khung pháp lý để nâng cao hiệu quả kiểm toán ngân sách địa phương trong bối cảnh mới. Từ khóa: Ngân sách địa phương, chính quyền địa phương hai cấp, kiểm toán. Local budget auditing under the two-tier local government model: challenges and solutions The implementation of a two-tier local government model is currently being deployed in Vietnam. This model aims to streamline the administrative apparatus, enhance decentralization and the delegation of power and improve the efficiency of local governance. However, structural changes in local government organization will inevitably lead to significant shifts in local budget management and impose new requirements on the local budget auditing of the State Audit Office. This article analyzes the theoretical foundations of local budget auditing within the context of a two-tier local government structure. Furthermore, it evaluates the challenges facing budget auditing activities during this organizational transition, thereby proposing solutions to refine auditing methodologies, audit implementation and the legal framework to enhance the effectiveness of local budget audits in the new context. Keywords: Local budget, two-tier local government, audit. JEL classification: H72, H83, M42 https://doi.org/10.65771/ati-jas.03202602 1. Giới thiệu Trong những năm gần đây, cải cách tổ chức bộ máy nhà nước theo hướng tinh gọn, hiệu quả đã trở thành một trong những nhiệm vụ trọng tâm của tiến trình cải cách thể chế tại Việt Nam. Trước đây, chính quyền địa phương ở Việt Nam được tổ chức theo ba cấp: tỉnh, huyện và xã. Tuy nhiên, mô hình này đã bộc lộ một số hạn chế như bộ máy hành chính cồng kềnh, chi phí quản lý lớn, sự chồng chéo về chức năng, nhiệm vụ và hiệu quả quản trị chưa cao. Trong bối cảnh đó, việc áp dụng mô hình hai cấp chính quyền địa phương được xem là một hướng cải cách nhằm nâng cao hiệu quả quản trị địa phương và tăng cường tính tự chủ trong quản lý tài chính công. Sự thay đổi về cấu trúc tổ chức chính quyền địa phương sẽ kéo theo những thay đổi đáng kể trong quản lý ngân sách địa phương, đặc biệt là cơ chế phân cấp quản lý ngân sách, cơ cấu thu - chi ngân sách và trách nhiệm giải trình tài chính công. Những thay đổi này đặt ra nhiều yêu cầu mới đối với hoạt động kiểm toán ngân sách địa phương của Kiểm toán nhà nước Việt Nam. 2. Quản lý ngân sách địa phương khi chuyển đổi sang mô hình chính quyền địa phương hai cấp 2.1. Thay đổi “kiến trúc hệ thống ngân sách”: từ mô hình ba cấp sang hai cấp ở địa phương Luật Ngân sách nhà nước năm 2015 thiết kế hệ thống ngân sách địa phương gắn với mô hình tổ chức chính quyền địa phương ba cấp, bao gồm ngân sách cấp tỉnh, ngân sách cấp huyện và ngân sách cấp xã. Trong thực tiễn vận hành, cấu trúc này thể hiện rõ trong quy trình lập, tổng hợp, và phê chuẩn dự toán cũng như quyết toán ngân sách theo chuỗi tỉnh - huyện - xã. Ngân sách cấp xã sau khi được Hội đồng nhân dân cấp xã phê chuẩn phải gửi lên cấp huyện; ngân sách cấp huyện tiếp tục được tổng hợp và trình Hội đồng nhân dân cấp huyện phê chuẩn trước khi báo cáo lên cấp tỉnh. Cơ chế này cho thấy cấp huyện không chỉ là một cấp ngân sách độc lập mà còn đóng vai trò là tầng trung gian trong chuỗi quản lý và kiểm soát ngân sách địa phương. Tuy nhiên, Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 đã thiết kế lại cấu trúc hệ thống ngân sách nhằm phù hợp với mô hình chính quyền địa phương hai cấp. Theo nguyên tắc phân cấp tại Điều 9 của Luật, hệ thống ngân sách được tổ chức theo ba cấp gồm ngân sách trung ương, ngân sách cấp tỉnh và ngân sách cấp xã. Sự thay đổi này dẫn đến việc “xóa bỏ” một lớp quan hệ ngân sách dọc trước đây giữa tỉnh - huyện và huyện - xã, thay thế bằng quan hệ trực tiếp giữa cấp tỉnh và cấp xã. Nói cách khác, chuỗi quản lý ngân sách địa phương được rút ngắn từ ba tầng xuống còn hai tầng. 2.2. Thay đổi cơ chế phân cấp tài khóa ở địa phương Luật Ngân sách nhà nước năm 2015 quy định Hội đồng nhân dân cấp tỉnh quyết định việc phân cấp nguồn thu và nhiệm vụ chi giữa các cấp ngân sách ở địa phương. Trong bối cảnh hệ thống chính quyền ba cấp, nội dung phân cấp này thực chất là việc phân chia nguồn lực tài chính giữa ba cấp ngân sách: tỉnh, huyện và xã. Trong mô hình đó, cấp huyện vừa trực tiếp thực hiện một số nhiệm vụ chi ngân sách, vừa đóng vai trò điều phối nguồn lực tài chính giữa cấp tỉnh và cấp xã. Trên thực tế, nhiều quyết định điều chỉnh phân bổ ngân sách ở cấp cơ sở thường được thực hiện thông qua cấp huyện trước khi đến cấp xã. Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 tiếp tục khẳng định vai trò của Hội đồng nhân dân cấp tỉnh trong việc quyết định phân cấp tài khóa ở địa phương, nhưng quan hệ phân cấp được xác định lại theo hướng giữa ngân sách cấp tỉnh và ngân sách cấp xã. Sự thay đổi này không chỉ mang tính kỹ thuật về mặt pháp lý mà còn phản ánh sự điều chỉnh cấu trúc quyền lực tài khóa trong hệ thống ngân sách địa phương. Trong mô hình mới, vai trò điều phối ngân sách được tập trung trực tiếp tại cấp tỉnh, trong khi cấp xã trở thành cấp ngân sách cơ sở trực tiếp thực hiện nhiều nhiệm vụ chi ngân sách hơn. Điều này làm tăng yêu cầu đối với năng lực quản lý tài chính của cấp tỉnh, đặc biệt trong việc xây dựng tiêu chí phân bổ ngân sách, dự báo thu - chi ngân sách cấp xã và thiết kế cơ chế giám sát tuân thủ. 2.3. Thay đổi cơ chế báo cáo, tổng hợp dự toán và quyết toán ngân sách Một thay đổi quan trọng khác khi chuyển sang mô hình chính quyền địa phương hai cấp là cơ chế báo cáo và tổng hợp ngân sách. Trong mô hình ba cấp trước đây, quy trình báo cáo ngân sách được thực hiện theo chuỗi xã - huyện - tỉnh. Cấp huyện đóng vai trò kiểm tra kỹ thuật, rà soát số liệu và chuẩn hóa biểu mẫu trước khi chuyển báo cáo lên cấp tỉnh. Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 đã điều chỉnh cơ chế này theo hướng thiết lập quan hệ báo cáo trực tiếp giữa cấp xã và cấp tỉnh. Theo quy định của Luật, Ủy ban nhân dân cấp xã báo cáo dự toán và quyết toán ngân sách trực tiếp cho Ủy ban nhân dân cấp tỉnh và cơ quan tài chính cấp tỉnh; sau đó cấp tỉnh tổng hợp và báo cáo Bộ Tài chính. Sự thay đổi này phản ánh xu hướng tinh giản tầng nấc hành chính trong quản lý ngân sách, nhưng đồng thời cũng đặt ra yêu cầu cao hơn đối với hệ thống quản lý dữ liệu tài chính công. Khi không còn tầng trung gian của cấp huyện, các sai sót về dữ liệu ngân sách hoặc sự không thống nhất trong áp dụng biểu mẫu và định mức có thể được chuyển trực tiếp từ cấp xã lên cấp tỉnh. 2.4. Điều chỉnh nguyên tắc phân cấp và mức độ tự chủ tài khóa của cấp xã Luật Ngân sách nhà nước năm 2015 xác định nguyên tắc phân cấp ngân sách theo hướng gắn quyền hạn với trách nhiệm, trong đó cấp ngân sách nào được giao nhiệm vụ chi thì phải được bảo đảm nguồn thu tương ứng. Tuy nhiên, trong cấu trúc ba cấp trước đây, mức độ tự chủ tài khóa của cấp xã thường chịu ảnh hưởng đáng kể từ vai trò điều phối ngân sách của cấp huyện. Khi chuyển sang mô hình hai cấp, Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 xác định trực tiếp quan hệ phân cấp giữa ngân sách cấp tỉnh và ngân sách cấp xã. Hội đồng nhân dân cấp tỉnh quyết định tỷ lệ phân chia các khoản thu giữa hai cấp ngân sách, đồng thời quyết định cơ chế bổ sung ngân sách cho các địa phương cấp cơ sở. Điều này cho thấy mức độ tự chủ tài khóa của cấp xã trong mô hình mới phụ thuộc lớn vào thiết kế cơ chế phân chia nguồn thu và cơ chế bổ sung ngân sách từ cấp tỉnh. Khi không còn tầng trung gian là cấp huyện, các quyết định phân bổ ngân sách của cấp tỉnh sẽ tác động trực tiếp đến các xã. Do đó, trách nhiệm giải trình của cấp tỉnh trong việc bảo đảm sự công bằng trong phân bổ ngân sách giữa các địa phương cấp cơ sở sẽ trở nên quan trọng hơn. 2.5. Thay đổi trong phân cấp quản lý các dự án đầu tư công ở địa phương Chi đầu tư phát triển là một cấu phần lớn của ngân sách địa phương, do đó việc điều chỉnh mô hình ngân sách sẽ kéo theo sự điều chỉnh về thẩm quyền quyết định và quản lý các dự án đầu tư công. Trong giai đoạn chuyển tiếp, một số dự án đầu tư công trước đây thuộc thẩm quyền quyết định của cấp huyện có thể được chuyển giao cho cấp tỉnh hoặc cấp xã quản lý. Điều này có thể làm thay đổi chủ thể chịu trách nhiệm pháp lý đối với dự án và làm biến đổi chuỗi dấu vết kiểm soát của dự án đầu tư công. Từ góc độ kiểm toán, sự thay đổi này có thể làm phát sinh các rủi ro liên quan đến việc truy vết hồ sơ dự án, đặc biệt đối với các dự án đang triển khai trong giai đoạn chuyển tiếp giữa hai mô hình tổ chức chính quyền. Do đó, kiểm toán ngân sách địa phương cần được thiết kế theo hướng bảo đảm theo dõi đầy đủ chuỗi quyết định đầu tư, nguồn vốn, điều chỉnh dự án và quyết toán vốn đầu tư theo thẩm quyền mới. Những thay đổi nêu trên cho thấy việc chuyển sang mô hình chính quyền địa phương hai cấp không chỉ làm thay đổi cấu trúc quản lý ngân sách mà còn làm biến đổi chuỗi kiểm soát tài chính công tại địa phương. Chính sự thay đổi này làm phát sinh những rủi ro mới trong quản lý ngân sách cấp cơ sở, đồng thời đặt ra yêu cầu phải điều chỉnh phương thức tổ chức kiểm toán ngân sách địa phương của Kiểm toán nhà nước. 3. Tác động của phân cấp ngân sách theo mô hình chính quyền địa phương hai cấp đến rủi ro quản lý ngân sách ở địa phương Việc chuyển sang mô hình chính quyền địa phương hai cấp không chỉ làm thay đổi cấu trúc tổ chức chính quyền mà còn làm biến đổi đáng kể cơ chế quản lý ngân sách địa phương. Trong mô hình ba cấp trước đây, cấp huyện đóng vai trò là một tầng trung gian quan trọng trong việc kiểm soát ngân sách cấp xã. Cơ quan tài chính cấp huyện thực hiện các nhiệm vụ như hướng dẫn lập dự toán, thẩm tra quyết toán ngân sách xã, kiểm tra việc chấp hành chế độ tài chính và hỗ trợ chuyên môn cho cán bộ tài chính xã. Cơ chế này giúp giảm bớt rủi ro sai sót trong quản lý ngân sách ở cấp cơ sở do cấp huyện có thể phát hiện và xử lý các sai sót trước khi báo cáo lên cấp tỉnh. Khi mô hình chính quyền địa phương chuyển sang hai cấp, vai trò kiểm soát trung gian của cấp huyện sẽ không còn. Trong khi đó, năng lực quản lý tài chính của nhiều đơn vị cấp xã vẫn còn hạn chế, đặc biệt ở các địa bàn nông thôn hoặc vùng khó khăn. Điều này có thể làm gia tăng rủi ro sai phạm trong quản lý ngân sách cấp cơ sở, bao gồm các rủi ro về lập dự toán không sát thực tế, chi tiêu ngân sách không đúng chế độ, quản lý tài sản công chưa chặt chẽ hoặc thiếu minh bạch trong sử dụng ngân sách. Bên cạnh đó, việc tăng quyền tự chủ tài chính cho chính quyền cấp xã cũng có thể làm gia tăng rủi ro quản trị nếu hệ thống kiểm soát tài chính không được thiết kế phù hợp. Khi quyền quyết định chi tiêu ngân sách được phân cấp mạnh hơn cho cấp cơ sở, chính quyền cấp xã sẽ có nhiều quyền chủ động hơn trong phân bổ nguồn lực ngân sách. Tuy nhiên, nếu thiếu các cơ chế giám sát hiệu quả, việc phân cấp này có thể dẫn đến tình trạng chi tiêu kém hiệu quả hoặc thiếu minh bạch trong quản lý ngân sách. Trong bối cảnh đó, vai trò của kiểm toán nhà nước trong việc giám sát ngân sách địa phương trở nên quan trọng hơn. Kiểm toán ngân sách địa phương không chỉ cần tập trung vào việc kiểm tra tính tuân thủ pháp luật mà còn cần đánh giá hiệu quả của cơ chế phân cấp quản lý ngân sách và mức độ minh bạch trong quản lý tài chính công ở cấp cơ sở. 4. Những vấn đề đặt ra đối với Kiểm toán nhà nước trong tổ chức kiểm toán ngân sách địa phương theo mô hình chính quyền địa phương hai cấp Việc tổ chức chính quyền địa phương theo mô hình hai cấp không chỉ làm thay đổi cơ chế quản lý hành chính mà còn tác động sâu sắc đến hoạt động kiểm toán ngân sách địa phương của Kiểm toán nhà nước. Kiểm toán nhà nước sẽ phải đối mặt với nhiều thách thức mới liên quan đến phạm vi kiểm toán, phương thức tổ chức kiểm toán cũng như năng lực của đội ngũ kiểm toán viên. Thứ nhất, sự gia tăng quy mô và phạm vi đối tượng kiểm toán. Trong mô hình chính quyền địa phương ba cấp trước đây, ngân sách cấp huyện đóng vai trò là một tầng trung gian trong quản lý ngân sách địa phương. Cấp huyện không chỉ thực hiện nhiệm vụ điều hành ngân sách mà còn đóng vai trò hỗ trợ và kiểm tra việc quản lý ngân sách của các xã trên địa bàn. Khi chuyển sang mô hình chính quyền địa phương hai cấp, không còn cấp huyện dẫn đến sự thay đổi đáng kể trong cấu trúc đối tượng kiểm toán. Trước đây, Kiểm toán nhà nước thường tổ chức kiểm toán ngân sách cấp tỉnh và kiểm toán chọn mẫu một số huyện, và khi kiểm toán mỗi huyện thì chọn mẫu kiểm toán một số xã. Khi chuyển sang mô hình hai cấp (sáp nhập tỉnh, bỏ cấp huyện, tổ chức lại cấp xã), cả nước còn 34 tỉnh, thành phố với 3.321 xã, số đầu mối trực thuộc ngân sách cấp tỉnh tăng đáng kể so với trước (từ 696 cấp huyện lên 3.321 cấp xã), làm tăng khối lượng kiểm toán ngân sách địa phương (trước đây kiểm toán khoảng 50% cấp huyện), gây áp lực lớn cho Kiểm toán nhà nước trong việc lựa chọn mẫu kiểm toán. Nếu không có sự điều chỉnh phù hợp về phương thức tổ chức kiểm toán, việc bảo đảm phạm vi bao quát của hoạt động kiểm toán ngân sách địa phương sẽ gặp nhiều khó khăn. Thứ hai, sự thay đổi cơ chế, chính sách ảnh hưởng đến tổ chức và hoạt động của đoàn kiểm toán trong năm 2026. Các cơ chế, chính sách thay đổi để phù hợp với mô hình quản lý mới của các cấp chính quyền dẫn đến ảnh hưởng đến công tác tổ chức hoạt động kiểm toán, nhất là sự thay đổi khi Luật Ngân sách nhà nước năm 2025, cụ thể: (i) Năm 2026 kiểm toán niên độ ngân sách 2025, đây là năm chuyển tiếp giữa hai mô hình. Mỗi địa phương có 06 tháng đầu năm hoạt động theo mô hình quản lý chính quyền địa phương cũ (03 cấp); 06 tháng cuối năm tổ chức theo mô hình chính quyền 02 cấp. (ii) Việc tổ chức các cơ quan quản lý nhà nước về thu, chi ngân sách địa phương có sự không đồng nhất ở các cấp chính quyền địa phương nên khó khăn trong việc tổ chức mô hình Đoàn kiểm toán. Ở cấp tỉnh, cơ quan Thuế, tài chính được tổ chức theo từng tỉnh, tuy nhiên cơ quan Kho bạc Nhà nước, Hải quan được tổ chức theo khu vực bao gồm nhiều tỉnh, thành phố nên không có sự đồng bộ. Ở cấp xã không có phòng Tài chính - Kế hoạch (với đội ngũ cán bộ có trình độ chuyên môn sâu về quản lý ngân sách) riêng như cấp huyện trước đây, mà chỉ là một bộ phận của phòng Kinh tế, làm giảm hiệu quả kiểm soát nội bộ trong quản lý ngân sách cơ sở; cơ quan Thuế và Kho bạc được tổ chức theo khu vực nhiều xã nên không đồng bộ; ban quản lý dự án cấp xã chưa thành lập riêng mà gắn với đơn vị sự nghiệp do Ủy ban nhân dân xã quản lý sẽ dẫn đến hạn chế trong công tác quản lý vốn đầu tư công. (iii) Theo quy định của Luật Ngân sách nhà nước năm 2025, cấp xã là một cấp ngân sách, được phân cấp quản lý nguồn thu, nhiệm vụ chi cụ thể. Tuy nhiên, việc phân cấp quản lý ngân sách cấp xã tại mỗi địa phương không giống nhau, nhất là về phân cấp quản lý thu và quản lý chi đầu tư xây dựng. (iv) Luật ngân sách nhà nước 2025 rút ngắn thời gian quyết toán ngân sách nhà nước các cấp: Hội đồng nhân dân cấp xã phê duyệt báo cáo quyết toán trước 31/3 năm sau; Ủy ban nhân dân cấp tỉnh tổng hợp, lập quyết toán ngân sách địa phương gửi Bộ Tài chính và Kiểm toán nhà nước trước 01/5, trình Hội đồng nhân dân tỉnh phê duyệt trước 01/7. Điều này sẽ tạo áp lực rất lớn cho Kiểm toán nhà nước phải hoàn thành 34 đoàn kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương trước ngày 01/7. Thứ ba, gia tăng rủi ro đối với đoàn kiểm toán và kiểm toán viên. Việc gia tăng số lượng đơn vị được kiểm toán trong khi nguồn lực kiểm toán có hạn cũng làm tăng nguy cơ không phát hiện hết các sai sót trong quản lý ngân sách của các đơn vị được kiểm toán. Trong điều kiện thời gian và nhân sự kiểm toán bị hạn chế, kiểm toán viên có thể buộc phải lựa chọn kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu hoặc tập trung vào một số nội dung kiểm toán trọng tâm. Mặc dù phương pháp này phù hợp với nguyên tắc kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro, nhưng trong thực tiễn vẫn có khả năng bỏ sót một số sai sót trọng yếu xảy ra tại các đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, việc mở rộng phạm vi kiểm toán xuống cấp cơ sở còn làm tăng yêu cầu đối với công tác quản lý và điều hành của đoàn kiểm toán. Kiểm toán viên không chỉ phải kiểm tra các số liệu tài chính mà còn phải đánh giá tính tuân thủ pháp luật và hiệu quả sử dụng ngân sách tại nhiều đơn vị với đặc điểm kinh tế - xã hội khác nhau. Điều này đòi hỏi đoàn kiểm toán phải tổ chức công việc một cách khoa học, phân công nhiệm vụ hợp lý và tăng cường phối hợp giữa các thành viên trong đoàn kiểm toán nhằm bảo đảm chất lượng của cuộc kiểm toán. Những thách thức nêu trên cho thấy việc gia tăng rủi ro trong quản lý ngân sách cấp cơ sở không chỉ đặt ra yêu cầu nâng cao hiệu quả giám sát tài chính công mà còn đòi hỏi Kiểm toán nhà nước phải có những điều chỉnh phù hợp về phương thức tổ chức kiểm toán, phân bổ nguồn lực kiểm toán và áp dụng các phương pháp kiểm toán hiện đại nhằm nâng cao hiệu quả phát hiện sai sót trong quản lý ngân sách địa phương. 5. Một số giải pháp nâng cao hiệu quả kiểm toán ngân sách địa phương trong mô hình chính quyền hai cấp 5.1. Điều chỉnh phương thức tổ chức kiểm toán trong giai đoạn chuyển tiếp giữa hai mô hình quản lý ngân sách Thứ nhất, năm 2026 là năm đặc biệt đối với hoạt động kiểm toán ngân sách địa phương khi Kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán niên độ ngân sách năm 2025 - năm chuyển tiếp giữa hai mô hình tổ chức chính quyền địa phương. Để khắc phục khó khăn này, Kiểm toán nhà nước cần tách biệt phạm vi kiểm toán cho hai giai đoạn quản lý ngân sách trong niên độ ngân sách kiểm toán được kiểm toán. Đối với sáu tháng đầu năm 2025, việc kiểm toán cần được thực hiện theo mô hình quản lý ngân sách của mô hình ba cấp, trong đó cấp huyện vẫn là chủ thể quản lý ngân sách trung gian. Đối với sáu tháng cuối năm, các thủ tục kiểm toán cần được thiết kế thực hiện theo mô hình quản lý ngân sách hai cấp, trong đó trách nhiệm quản lý ngân sách được chuyển trực tiếp từ cấp huyện lên cấp tỉnh hoặc xuống cấp xã. Thứ hai, đối với việc tổ chức các cơ quan quản lý nhà nước về thu, chi ngân sách địa phương có sự không đồng nhất ở các cấp chính quyền địa phương, Kiểm toán nhà nước cần nghiên cứu tổ chức đoàn kiểm toán theo hướng kết hợp kiểm toán theo địa bàn với kiểm toán theo hệ thống ngành dọc. Theo đó, ngoài các tổ kiểm toán thực hiện kiểm toán tại các xã, phường, cần bố trí các tổ kiểm toán tổng hợp để kiểm toán các cơ quan quản lý thu và chi ngân sách hoạt động theo khu vực như Kho bạc Nhà nước hoặc cơ quan thuế. Cách tiếp cận này sẽ giúp bảo đảm việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán và giảm bớt sự chồng chéo trong phạm vi kiểm toán giữa các tổ kiểm toán. Thứ ba, theo Luật Ngân sách nhà nước năm 2025, ngân sách cấp xã là một cấp ngân sách độc lập với các nguồn thu và nhiệm vụ chi cụ thể. Tuy nhiên, việc phân cấp quản lý ngân sách cấp xã tại các địa phương có thể không đồng nhất, đặc biệt đối với các khoản thu ngân sách và các khoản chi đầu tư xây dựng. Do vậy, Kiểm toán nhà nước cần tăng cường kiểm toán tại cấp cơ sở. Trên thực tế, việc kiểm toán toàn bộ các đơn vị cấp xã là không khả thi do số lượng đơn vị rất lớn. Vì vậy, Kiểm toán nhà nước cần áp dụng phương pháp kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro để lựa chọn các xã có quy mô ngân sách lớn hoặc có dấu hiệu rủi ro cao đưa vào phạm vi kiểm toán. Thứ tư, Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 đã rút ngắn đáng kể thời gian quyết toán ngân sách nhà nước. Quy định này tạo áp lực lớn đối với Kiểm toán nhà nước, bởi các cuộc kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương phải hoàn thành trong thời gian rất ngắn để kịp phục vụ việc phê chuẩn quyết toán ngân sách của Hội đồng nhân dân cấp tỉnh. Để đáp ứng yêu cầu này, Kiểm toán nhà nước cần điều chỉnh kế hoạch kiểm toán theo hướng tăng cường kiểm toán sớm và kiểm toán giữa niên độ ngân sách. Việc tổ chức các cuộc kiểm toán chuyên đề hoặc kiểm toán giữa niên độ sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện sớm các sai sót trong quản lý ngân sách, từ đó giảm khối lượng công việc trong giai đoạn kiểm toán báo cáo quyết toán. 5.2. Hoàn thiện phương pháp kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro Trong bối cảnh mô hình chính quyền địa phương hai cấp làm gia tăng số lượng đơn vị sử dụng ngân sách cấp cơ sở, việc tiếp tục áp dụng phương thức kiểm toán truyền thống với phạm vi kiểm toán rộng và kiểm tra chi tiết đối với nhiều đơn vị có thể không còn phù hợp. Nguồn lực kiểm toán của Kiểm toán nhà nước là hữu hạn, trong khi phạm vi đối tượng cần được giám sát ngày càng mở rộng. Vì vậy, việc hoàn thiện và áp dụng một cách hiệu quả phương pháp kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro trở thành một yêu cầu quan trọng nhằm nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm toán ngân sách địa phương. Theo cách tiếp cận này, Kiểm toán nhà nước cần xây dựng hệ thống tiêu chí đánh giá rủi ro đối với quản lý ngân sách địa phương, qua đó xác định các lĩnh vực, địa phương hoặc đơn vị sử dụng ngân sách có khả năng phát sinh sai sót hoặc sai phạm cao. Các tiêu chí đánh giá rủi ro có thể bao gồm quy mô ngân sách của địa phương, tỷ trọng chi đầu tư phát triển, mức độ hoàn thiện của hệ thống kiểm soát nội bộ, cũng như kết quả thanh tra, kiểm toán trong các kỳ trước. Trên cơ sở kết quả đánh giá rủi ro, Kiểm toán nhà nước có thể lựa chọn các nội dung kiểm toán trọng tâm và xác định phạm vi kiểm toán phù hợp, từ đó bảo đảm việc sử dụng nguồn lực kiểm toán một cách hiệu quả và nâng cao khả năng phát hiện các sai sót trong quản lý ngân sách. 5.3. Tăng cường kiểm toán hoạt động đối với quản lý và sử dụng ngân sách địa phương Trong bối cảnh phân cấp mạnh mẽ cho chính quyền địa phương trong quản lý và sử dụng ngân sách, yêu cầu đối với hoạt động kiểm toán không chỉ dừng lại ở việc đánh giá tính tuân thủ pháp luật mà còn phải xem xét mức độ hiệu quả của việc sử dụng nguồn lực ngân sách. Vì vậy, việc tăng cường kiểm toán hoạt động đối với quản lý ngân sách địa phương là một định hướng quan trọng nhằm nâng cao vai trò của Kiểm toán nhà nước trong giám sát tài chính công. Kiểm toán hoạt động cho phép đánh giá liệu các chương trình chi tiêu ngân sách của địa phương có đạt được mục tiêu đề ra hay không và liệu các nguồn lực tài chính có được sử dụng một cách tiết kiệm và hiệu quả hay không. Thông qua các cuộc kiểm toán hoạt động, Kiểm toán nhà nước có thể phát hiện những hạn chế trong quá trình tổ chức thực hiện các chương trình chi tiêu công, từ đó đưa ra các kiến nghị nhằm hoàn thiện cơ chế quản lý ngân sách và nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực tài chính công. Đối với ngân sách địa phương, kiểm toán hoạt động có thể tập trung vào một số lĩnh vực có quy mô chi lớn hoặc có ảnh hưởng trực tiếp đến đời sống người dân, như các chương trình đầu tư phát triển kết cấu hạ tầng, các chương trình mục tiêu quốc gia hoặc các chính sách an sinh xã hội. Việc mở rộng kiểm toán hoạt động trong các lĩnh vực này không chỉ giúp nâng cao hiệu quả giám sát ngân sách mà còn góp phần tăng cường trách nhiệm giải trình của chính quyền địa phương trong việc sử dụng ngân sách nhà nước. 5.4. Đẩy mạnh ứng dụng công nghệ thông tin và phân tích dữ liệu trong kiểm toán Sự phát triển của công nghệ thông tin và chuyển đổi số trong quản lý tài chính công đang tạo ra những cơ hội mới cho hoạt động kiểm toán. Trong bối cảnh dữ liệu ngân sách ngày càng lớn và phức tạp, việc ứng dụng công nghệ thông tin và các công cụ phân tích dữ liệu trở thành một yếu tố quan trọng giúp nâng cao hiệu quả kiểm toán ngân sách địa phương. Thông qua việc khai thác và phân tích dữ liệu ngân sách từ các hệ thống quản lý tài chính công, kiểm toán viên có thể nhanh chóng phát hiện các dấu hiệu bất thường trong quản lý và sử dụng ngân sách. Ví dụ, các công cụ phân tích dữ liệu có thể giúp phát hiện những khoản chi ngân sách vượt định mức, những dự án đầu tư công có dấu hiệu chậm tiến độ hoặc những đơn vị có mức chi tiêu bất thường so với các đơn vị tương tự. Bên cạnh đó, việc ứng dụng công nghệ thông tin cũng giúp cải thiện hiệu quả tổ chức kiểm toán trong điều kiện phạm vi kiểm toán ngày càng mở rộng. Thay vì phải kiểm tra trực tiếp tất cả các hồ sơ, tài liệu tại đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên có thể sử dụng các hệ thống dữ liệu điện tử để thực hiện các bước phân tích ban đầu, từ đó xác định các nội dung cần kiểm tra sâu hơn tại đơn vị. Điều này không chỉ giúp tiết kiệm thời gian kiểm toán mà còn nâng cao khả năng phát hiện rủi ro trong quản lý ngân sách địa phương. Kết luận Việc tổ chức chính quyền địa phương theo mô hình hai cấp là một xu hướng cải cách nhằm nâng cao hiệu quả quản trị địa phương. Tuy nhiên, sự thay đổi này cũng đặt ra nhiều thách thức đối với hoạt động kiểm toán ngân sách địa phương của Kiểm toán nhà nước. Do đó, việc đổi mới phương thức tổ chức kiểm toán theo hướng tăng cường đánh giá rủi ro, ứng dụng công nghệ thông tin và nâng cao năng lực kiểm toán viên là những giải pháp cần thiết nhằm nâng cao hiệu quả giám sát tài chính công. Tài liệu tham khảo 1. Quốc hội (2015), Luật Ngân sách nhà nước số 83/2015/QH13. 2. Quốc hội (2025), Luật Ngân sách nhà nước số 89/2025/QH15. 3. Quốc hội (2019), Luật Kiểm toán nhà nước số 55/2019/QH14. 4. Kiểm toán nhà nước (2026), Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán nhà nước (ban hành kèm theo Thông tư số 04/2026/TT-KTNN ngày 10/02/2026); 5. Kiểm toán nhà nước (2026), Hướng dẫn kiểm toán ngân sách địa phương (ban hành kèm theo Quyết định số 185/QĐ-KTNN ngày 05/02/2026). Ngày nhận bài: 11/02/2026 Ngày chỉnh sửa: 12/02/2026 Ngày duyệt đăng: 12/03/2026 Tác giả: ThS Trần Quang Huy Trường Đào tạo và Bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán, Kiểm toán nhà nước; Email: huytq@sav.gov.vn (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 3/2026)

Ngân sách nhà nước là công cụ quan trọng để Nhà nước thực hiện chức năng quản lý kinh tế - xã hội và bảo đảm nguồn lực tài chính cho hoạt động của bộ máy công quyền. Trong hệ thống ngân sách nhà nước, ngân sách địa phương có vai trò trực tiếp bảo đảm nguồn lực cho phát triển kinh tế - xã hội trên địa bàn. Trong bối cảnh cải cách tổ chức bộ máy hành chính và định hướng xây dựng mô hình chính quyền địa phương hai cấp, cơ chế quản lý ngân sách địa phương cần được điều chỉnh phù hợp nhằm nâng cao hiệu lực và hiệu quả quản lý tài chính công. Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 đã bổ sung nhiều quy định nhằm tăng cường phân cấp quản lý ngân sách, nâng cao tính tự chủ tài chính của địa phương và tăng cường kỷ luật, kỷ cương tài chính. Đồng thời, khoản 2 Điều 73 của Luật quy định Kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương trước khi gửi Hội đồng nhân dân cấp tỉnh xem xét, phê chuẩn. Bài viết phân tích những vấn đề về quản lý ngân sách nhà nước ở địa phương theo Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 gắn với mô hình chính quyền địa phương hai cấp, đồng thời làm rõ những vấn đề đặt ra đối với Kiểm toán nhà nước trong kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương trong bối cảnh cải cách tổ chức chính quyền địa phương. Từ khóa: Ngân sách nhà nước, ngân sách địa phương, Kiểm toán nhà nước, quyết toán ngân sách, chính quyền địa phương hai cấp. State budget management under the two-tier local government model and challenges for the State Audit Office in auditing local budget settlement reports The state budget serves as a vital instrument for socio-economic management and ensures financial resources for the public apparatus. Within the national budget system, local budgets play a direct role in securing resources for regional development. Amidst administrative reforms and the shift toward a two-tier local government model, local budget management mechanisms require adjustment to enhance the efficiency and effectiveness of public financial management. The 2025 State Budget Law introduced provisions to strengthen budget decentralization, increase local financial autonomy and enforce financial discipline. Simultaneously, Clause 2, Article 73 of this Law mandates the State Audit Office of Vietnam (SAV) to audit local budget settlement reports before they are submitted to Provincial People's Councils for approval. This article analyzes local budget management issues under the 2025 Law within the two-tier government framework and clarifies the challenges facing the SAV in auditing budget settlements during administrative restructuring. Keywords: State budget, local budget, State Audit Office, budget settlement, two-tier local government JEL classification: H72, H83, M42 https://doi.org/10.65771/ati-jas.03202601 Ngân sách nhà nước là bộ phận trung tâm của hệ thống tài chính công và là công cụ quan trọng để Nhà nước thực hiện các chức năng quản lý kinh tế - xã hội. Thông qua ngân sách nhà nước, Nhà nước huy động và phân bổ các nguồn lực tài chính nhằm bảo đảm phát triển kinh tế, duy trì hoạt động của bộ máy nhà nước và cung cấp các dịch vụ công thiết yếu cho xã hội. Trong hệ thống ngân sách nhà nước, ngân sách địa phương giữ vai trò đặc biệt quan trọng vì đây là cấp ngân sách trực tiếp gắn với hoạt động quản lý nhà nước trên địa bàn, đáp ứng các nhu cầu chi tiêu của địa phương và phục vụ trực tiếp người dân. Do đó, việc quản lý ngân sách địa phương có ảnh hưởng lớn đến hiệu quả quản trị nhà nước và chất lượng cung cấp dịch vụ công. Thời gian qua, cả nước đang triển khai mạnh mẽ quá trình cải cách tổ chức bộ máy nhà nước theo hướng tinh gọn, hiệu lực và hiệu quả. Một trong những định hướng quan trọng của quá trình này là nghiên cứu và từng bước triển khai mô hình chính quyền địa phương hai cấp nhằm giảm bớt tầng nấc trung gian trong hệ thống chính quyền. Việc chuyển đổi mô hình tổ chức chính quyền địa phương sẽ có tác động trực tiếp đến cơ chế quản lý ngân sách địa phương, đặc biệt là cơ chế phân cấp tài chính giữa các cấp chính quyền. Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 đã sửa đổi, bổ sung nhiều quy định nhằm phù hợp với yêu cầu cải cách quản lý tài chính công và quá trình phân cấp quản lý nhà nước. Đáng chú ý, khoản 2 Điều 73 của Luật quy định Kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương trước khi gửi Hội đồng nhân dân cấp tỉnh xem xét, phê chuẩn. Quy định này thể hiện rõ vai trò của Kiểm toán nhà nước trong việc bảo đảm tính trung thực, hợp pháp và minh bạch của báo cáo quyết toán ngân sách địa phương. Trong bối cảnh chuyển đổi sang mô hình chính quyền địa phương hai cấp, việc triển khai quy định này đặt ra nhiều vấn đề mới đối với công tác quản lý ngân sách địa phương cũng như hoạt động kiểm toán ngân sách địa phương của Kiểm toán nhà nước. Quản lý ngân sách nhà nước ở địa phương theo Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 gắn với mô hình chính quyền địa phương hai cấp Phân cấp quản lý ngân sách giữa các cấp chính quyền địa phương Phân cấp quản lý ngân sách là nguyên tắc quan trọng trong quản lý tài chính công, nhằm bảo đảm sự chủ động và trách nhiệm của chính quyền địa phương trong việc quản lý và sử dụng ngân sách. Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 tiếp tục khẳng định nguyên tắc phân cấp ngân sách gắn với phân cấp quản lý nhà nước về kinh tế - xã hội. Theo đó, tại Điều 9 của Luật, các cấp chính quyền địa phương được phân cấp nguồn thu để chủ động thực hiện những nhiệm vụ chi được giao, trong đó Hội đồng nhân dân cấp tỉnh quyết định việc phân cấp nguồn thu, nhiệm vụ chi giữa ngân sách cấp tỉnh và ngân sách cấp xã phù hợp với phân cấp quản lý kinh tế - xã hội, quốc phòng, an ninh và khả năng quản lý của mỗi cấp trên địa bàn việc lập dự toán, chấp hành và quyết toán ngân sách trong phạm vi được phân cấp. Tuy nhiên, trong mô hình chính quyền địa phương hai cấp, việc phân cấp ngân sách cần được thiết kế lại cho phù hợp với cơ cấu tổ chức mới của hệ thống chính quyền địa phương. Khi giảm bớt một cấp trung gian trong hệ thống chính quyền, nhiều nhiệm vụ chi ngân sách có thể được chuyển giao trực tiếp cho cấp tỉnh hoặc cấp cơ sở. Điều này đòi hỏi phải xác định rõ trách nhiệm tài chính của từng cấp chính quyền và thiết lập cơ chế điều tiết ngân sách hợp lý. Bảo đảm cân đối ngân sách địa phương Cân đối ngân sách là một trong những yêu cầu quan trọng của quản lý ngân sách nhà nước. Trong thực tế, khả năng tự cân đối ngân sách của nhiều địa phương ở Việt Nam còn hạn chế và phụ thuộc nhiều vào nguồn bổ sung từ ngân sách trung ương. Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 đặt ra yêu cầu cho các tỉnh, thành phố trực thuộc trung ương nâng cao tính bền vững của ngân sách địa phương thông qua việc tăng cường quản lý thu ngân sách, tiết kiệm chi tiêu công và nâng cao hiệu quả sử dụng ngân sách, tiến dần đến cân bằng thu, chi ngân sách và tự cân đối được ngân sách của từng địa phương. Trong bối cảnh chuyển đổi sang mô hình chính quyền địa phương hai cấp cùng với việc sáp nhập các địa phương để tinh gọn bộ máy thì áp lực cân đối ngân sách địa phương có thể gia tăng do một số địa phương sau sáp nhập sẽ phải chia sẻ khả năng cân đối với những địa phương từng nhận sự bổ sung lớn từ ngân sách trung ương, song song đó là sự thay đổi lớn trong phân công nhiệm vụ chi. Vì vậy, ở mỗi địa phương, Hội đồng nhân dân cấp tỉnh cần có cơ chế phân bổ ngân sách hợp lý và tăng cường các công cụ điều tiết ngân sách nhằm bảo đảm sự phát triển cân đối giữa các địa phương. Nâng cao hiệu quả và minh bạch trong quản lý ngân sách Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 nhấn mạnh yêu cầu nâng cao hiệu quả sử dụng ngân sách thông qua việc quản lý chi tiêu công theo kết quả thực hiện nhiệm vụ. Tại Điều 32 của Luật Ngân sách nhà nước 2025, một trong những nhiệm vụ của Ủy ban nhân dân các cấp là thực hiện quản lý ngân sách theo kết quả thực hiện nhiệm vụ theo quy định của Chính phủ. Đồng thời, Luật cũng tăng cường các quy định về công khai, minh bạch ngân sách (thể hiện ở Điều 8 về nguyên tắc quản lý ngân sách nhà nước và Điều 15 về công khai ngân sách nhà nước) nhằm nâng cao trách nhiệm giải trình của các cơ quan quản lý ngân sách. Theo đó Điều 32 của Luật Ngân sách nhà nước 2025 đã quy định “Chủ tịch Ủy ban nhân dân các cấp tổ chức thực hiện đúng nhiệm vụ, quyền hạn được giao trong lĩnh vực tài chính - ngân sách, giải trình với cơ quan chức năng khi được yêu cầu và chịu trách nhiệm về những sai sót, sai phạm thuộc phạm vi quản lý theo quy định của pháp luật”. Trong mô hình chính quyền địa phương hai cấp, quyền hạn và trách nhiệm quản lý ngân sách được tập trung nhiều hơn ở cấp tỉnh và cấp cơ sở. Vì vậy, việc tăng cường minh bạch ngân sách và giám sát của cơ quan dân cử có ý nghĩa đặc biệt quan trọng nhằm bảo đảm việc sử dụng ngân sách hiệu quả và đúng mục đích. Quyết toán ngân sách với thời hạn mới Theo quy định của Luật Ngân sách nhà nước 2025 có hiệu lực từ 01/01/2026 thì Hội đồng nhân dân cấp xã xem xét, phê chuẩn báo cáo quyết toán ngân sách cấp mình trước ngày 31/3 năm sau, gửi Ủy ban nhân dân cấp tỉnh chậm nhất sau 05 ngày làm việc, kể từ ngày báo cáo quyết toán được phê chuẩn, Ủy ban nhân dân cấp tỉnh tổng hợp, lập quyết toán ngân sách địa phương, gửi Bộ Tài chính, Kiểm toán nhà nước trước ngày 01/5 năm sau, trình Hội đồng nhân dân cấp tỉnh để phê chuẩn quyết toán ngân sách địa phương trước ngày 01/7 năm sau. Như vậy, theo quy định của Luật, thời hạn phê chuẩn quyết toán ngân sách xã được quy định cụ thể tại Điều 71 (trước đây thời hạn này do Hội đồng nhân dân cấp tỉnh quyết định) và thời hạn phê chuẩn quyết toán ngân sách địa phương của Hội đồng nhân dân tỉnh rút ngắn 6 tháng. Các quy định này đã tạo áp lực lớn cho Ủy ban nhân dân các cấp trong việc thực hiện quyết toán ngân sách cấp mình đúng thời gian quy định, đặc biệt là ở cấp xã, với mô hình mới, nhiều đơn vị có nhân sự mới chưa có kinh nghiệm sẽ gặp những khó khăn nhất định. Những vấn đề đặt ra đối với Kiểm toán nhà nước và các giải pháp trong kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương Theo khoản 2 Điều 73 của Luật Ngân sách nhà nước năm 2025, Kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương trước khi gửi Hội đồng nhân dân cấp tỉnh xem xét, phê chuẩn. Quy định này khẳng định vai trò quan trọng của Kiểm toán nhà nước trong việc bảo đảm tính trung thực và hợp pháp của báo cáo quyết toán ngân sách địa phương. Trong bối cảnh chuyển đổi mô hình chính quyền địa phương hai cấp với những vấn đề được nêu ra như trên, hoạt động kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương của Kiểm toán nhà nước đứng trước nhiều vấn đề cần được xem xét một cách thấu đáo và triển khai các biện pháp hữu hiệu để thích nghi. Ngoài quy định tại khoản 2 Điều 73 của Luật Ngân sách nhà nước 2025 như đã trình bày thì tại khoản 1 Điều 33 Luật Kiểm toán nhà nước 2015 quy định “Việc kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách nhà nước các cấp thực hiện trước khi Quốc hội, Hội đồng nhân dân phê chuẩn quyết toán ngân sách…”, như vậy với quy định “…kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách nhà nước các cấp…” thì ở địa phương đồng nghĩa Kiểm toán nhà nước sẽ kiểm toán báo cáo quyết toán cả cấp tỉnh và xã để phục vụ Hội đồng nhân dân các cấp phê chuẩn quyết toán của từng cấp ngân sách của địa phương. Việc thích nghi với quy định về kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách các cấp của chính quyền địa phương theo quy định của Luật Ngân sách nhà nước 2025 và Luật Kiểm toán nhà nước 2015 Với quy định về kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương tại Luật Ngân sách nhà nước 2025 và kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách nhà nước các cấp tại Luật Kiểm toán nhà nước 2015 cho thấy hiện đang có sự khác nhau giữa quy định của 02 luật. Để giải quyết bài toán này, thiết nghĩ Kiểm toán nhà nước chỉ cần thực hiện kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương nói chung mà không phải kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách cấp tỉnh và cấp xã do theo cách áp dụng văn bản quy phạm pháp luật được hướng dẫn tại khoản 4 Điều 58 Luật Ban hành văn bản quy phạm pháp luật năm 2025 thì “Trường hợp các văn bản quy phạm pháp luật do cùng một cơ quan ban hành có quy định khác nhau về cùng một vấn đề thì áp dụng quy định của văn bản quy phạm pháp luật ban hành sau”, do vậy quy định của Luật Ngân sách nhà nước 2025 sẽ được áp dụng. (ii) Xét đến yếu tố khả thi của việc kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách xã để cung cấp số liệu cho Hội đồng nhân dân cấp xã xem xét phê chuẩn quyết toán ngân sách xã thì với thời điểm Hội đồng nhân dân xã phải phê chuẩn báo cáo quyết toán ngân sách cấp mình trước 31/3 hằng năm đồng nghĩa số liệu quyết toán phải được Kiểm toán nhà nước kiểm toán hoàn thành và có số liệu chính thức (đã được Lãnh đạo đoàn kiểm toán, kiểm toán trưởng, tổ kiểm soát chất lượng kiểm toán của Kiểm toán nhà nước khu vực soát xét và chấp thuận) ít nhất trước ngày 25/3 hằng năm. Trong khi đó, sau quá trình sắp xếp, tinh gọn thì số xã tuy giảm nhiều so với trước đây nhưng để đủ mẫu chọn có thể đại diện cho tổng thể tất cả các xã của một địa phương thì việc tổ chức kiểm toán để đảm bảo được tính đúng đắn, trung thực, hợp pháp của số liệu quyết toán ngân sách xã được kiểm toán và đảm bảo về mặt thời gian là không khả thi trong điều kiện nhân sự hiện có và cách tổ chức kiểm toán như thời gian qua của Kiểm toán nhà nước (thực chất khi còn cấp huyện, việc kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương đối với báo cáo quyết toán ngân sách cấp huyện, các đoàn kiểm toán cũng chỉ thực hiện kiểm tra, đối chiếu, rà soát số liệu quyết toán của các huyện được tổng hợp trong quyết toán ngân sách địa phương, không kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách cấp huyện để xác nhận báo cáo quyết toán và cung cấp số liệu để Hội đồng nhân dân cấp huyện xem xét phê chuẩn quyết toán ngân sách của cấp mình). Thay đổi phạm vi và đối tượng kiểm toán ngân sách địa phương Việc tổ chức chính quyền địa phương theo mô hình hai cấp sẽ dẫn đến sự thay đổi trong cơ cấu tổ chức bộ máy và hệ thống đơn vị dự toán ngân sách địa phương. Khi một cấp chính quyền trung gian là cấp huyện được sắp xếp giảm bớt, nhiều nhiệm vụ quản lý ngân sách trước đây do cấp này thực hiện sẽ được chuyển giao cho cấp tỉnh hoặc cấp cơ sở. Điều này làm thay đổi phạm vi và đối tượng kiểm toán của Kiểm toán nhà nước ở từng cấp ngân sách. Các đoàn kiểm toán cần điều chỉnh phương pháp tiếp cận kiểm toán và xác định lại các trọng yếu kiểm toán ở cấp tỉnh và cấp xã nhằm bảo đảm việc kiểm toán phản ánh đầy đủ tình hình quản lý và sử dụng ngân sách nhà nước của các cấp ngân sách chính quyền địa phương, phù hợp với cách tổ chức, phân cấp, quản lý mới của mỗi địa phương. Ví dụ như trước đây, khi kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương thì số liệu quyết toán ngân sách xã thường được đánh giá có mức độ rủi ro thấp do qua nhiều năm kiểm toán hoặc kiểm tra, đối chiếu các sai sót được phát hiện trong quản lý, sử dụng ngân sách xã là không nhiều, không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo quyết toán ngân sách địa phương. Hiện tại, điều cần được các đoàn kiểm toán quan tâm hơn chính là việc tổ chức hệ thống cơ quan quản lý thu nội địa (Thuế cơ sở như các chi cục thuế trước đây) để quản lý thu không chỉ một đơn vị hành chính mà quản lý thu cho nhiều xã; cơ quan Kho bạc Nhà nước khu vực để tổ chức thu, chi và hạch toán kế toán ngân sách không chỉ một đơn vị hành chính mà thực hiện cho các xã, nhất là việc không có sự đồng bộ về phạm vi quản lý của hai cơ quan này (Thuế cơ sở và Kho bạc Nhà nước khu vực không cùng quản lý các xã như nhau mà có sự đan xen) nên việc kiểm tra, rà soát số liệu quyết toán thu, chi ngân sách xã làm cơ sở tổng hợp báo cáo quyết toán ngân sách địa phương cần được các đoàn xem xét, tổ chức một cách hợp lý nhằm tránh chồng chéo trong hoạt động kiểm toán nhưng vẫn đảm bảo số liệu quyết toán được kiểm toán, xác nhận một cách đúng đắn. Áp lực về tiến độ kiểm toán do yêu cầu phê chuẩn quyết toán ngân sách Theo quy định của pháp luật, báo cáo quyết toán ngân sách địa phương phải được trình Hội đồng nhân dân cấp tỉnh xem xét và phê chuẩn trong thời hạn nhất định là trước ngày 01/7 năm sau của niên độ ngân sách. Do vậy, việc Kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán báo cáo quyết toán trước khi trình Hội đồng nhân dân phê chuẩn đặt ra yêu cầu rất cao về tiến độ kiểm toán. Trong bối cảnh chuyển đổi mô hình chính quyền địa phương hai cấp, hệ thống đơn vị dự toán và cơ chế quản lý ngân sách có những thay đổi đáng kể, làm tăng khối lượng công việc kiểm toán. Điều này đòi hỏi các Kiểm toán nhà nước khu vực phải tổ chức hoạt động kiểm toán một cách khoa học và hiệu quả để bảo đảm tiến độ phê chuẩn quyết toán ngân sách địa phương. Với việc Kiểm toán nhà nước phải ngày càng nâng cao số lượng địa phương được kiểm toán báo cáo quyết toán, tiến dần đến 100% báo cáo quyết toán ngân sách địa phương được kiểm toán đã tạo áp lực lớn cho các Kiểm toán nhà nước khu vực trong cân đối nguồn nhân lực và quỹ thời gian hạn hẹp để làm thế nào đảm bảo được mục tiêu đề ra “Cung cấp số liệu kịp thời, tin cậy cho Hội đồng nhân dân cấp tỉnh phê chuẩn báo cáo quyết toán ngân sách địa phương”. Có thể nhận thấy rằng, tuy số lượng các địa phương đã được sắp xếp giảm gần một nửa (từ 63 tỉnh, thành phố trực thuộc trung ương giảm xuống còn 34) nhưng quy mô ngân sách, phạm vi về không gian là không thay đổi và thời gian thì phải hoàn thành sớm hơn 6 tháng. Thực tiễn như đã nêu đòi hỏi mỗi Kiểm toán nhà nước khu vực cần phải có giải pháp cụ thể và phù hợp như: Phải xây dựng phương án kiểm toán một cách khoa học (như xác định mốc triển khai và kết thúc sao cho có thể xác định và cung cấp số liệu chính thức, tin cậy, đúng thời hạn; triển khai hoạt động kiểm toán sớm hơn, ưu tiên cho kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương, các nội dung kiểm toán khác như các chuyên đề, kiểm toán ngân sách địa phương thực hiện sau…); phải cân đối nguồn nhân lực (về số lượng, năng lực đội ngũ Kiểm toán viên nhà nước) để bố trí nhân sự một cách hợp lý nhất cho các đoàn kiểm toán; chủ động khảo sát, thu thập thông tin để lập kế hoạch kiểm toán của các cuộc kiểm toán, đặc biệt là ứng dụng triệt để công nghệ thông tin để có nguồn dữ liệu cần thiết phục vụ cho xây dựng kế hoạch kiểm toán và khi tiến hành kiểm toán… Rủi ro sai lệch số liệu quyết toán khi thay đổi mô hình tổ chức ngân sách địa phương Việc thay đổi mô hình tổ chức chính quyền địa phương có thể dẫn đến việc sắp xếp lại các đơn vị hành chính, các cơ quan quản lý ngân sách và hệ thống đơn vị dự toán. Quá trình này có thể làm phát sinh những sai lệch hoặc không thống nhất về số liệu trong quá trình tổng hợp quyết toán ngân sách địa phương, ít nhất là trong những năm đầu sau sáp nhập, sắp xếp việc xác định rủi ro tiềm tàng trong khâu tổ chức thực hiện ngân sách nhà nước và về việc tổng hợp số liệu lập báo cáo quyết toán ngân sách cần được đánh hết sức đúng đắn để định hướng cho các kiểm toán viên khi thực hiện các thủ tục kiểm toán. Trong đó, các đoàn kiểm toán cần chú trọng kiểm tra tính đầy đủ và chính xác của việc tổng hợp số liệu quyết toán ngân sách, đặc biệt là ở giai đoạn chuyển tiếp khi mô hình tổ chức chính quyền địa phương được điều chỉnh. Yêu cầu đổi mới phương pháp kiểm toán ngân sách địa phương Trong bối cảnh cải cách quản lý tài chính công và chuyển đổi mô hình chính quyền địa phương, Kiểm toán nhà nước cần đổi mới phương pháp kiểm toán theo hướng hiện đại, tăng cường kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro xác định trọng yếu, ứng dụng công nghệ thông tin trong hoạt động kiểm toán, phối hợp chặt chẽ trong thực hiện kiểm toán. Muốn vậy, như đã nêu ở phần trên, bên cạnh việc tránh chồng chéo trong bố trí các tổ, nhóm kiểm toán tại các cơ quan tài chính, tổng hợp nhưng đồng thời phải đảm bảo các số liệu quyết toán khớp đúng cần thiết phải có sự phối hợp chặt chẽ giữa các tổ kiểm toán. Ví dụ đối với quyết toán ngân sách xã: Bên cạnh việc xác định một số chỉ tiêu thu, chi mang tính chất trọng yếu, trong hoạt động kiểm toán Đoàn kiểm toán cần yêu cầu Tổ kiểm toán thu ngân sách (nếu bố trí tổ kiểm toán theo ngành dọc của cơ quan thu từ thuế tỉnh đến thuế cơ sở) với Tổ kiểm toán kế toán ngân sách (nếu bố trí tổ kiểm toán theo ngành dọc của cơ quan Kho bạc Nhà nước từ Kho bạc Nhà nước khu vực đến phòng giao dịch thuộc Kho bạc Nhà nước khu vực) và Tổ kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách xã phải phối hợp nhịp nhàng trong bố trí thời gian kiểm toán, cung cấp thông tin, số liệu lẫn nhau làm cơ sở cho việc xác nhận số liệu quyết toán. Điều chỉnh kế hoạch kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương của Kiểm toán nhà nước Việc thay đổi mô hình tổ chức chính quyền địa phương, phân cấp ngân sách cũng như thời hạn quyết toán ngân sách theo quy định mới bắt buộc Kiểm toán nhà nước phải điều chỉnh kế hoạch kiểm toán, phương án tổ chức kiểm toán hằng năm, kế hoạch đào tạo, bồi dưỡng, hội thảo chuyên môn, cập nhật kiến thức, kế hoạch phổ biến pháp luật nhằm bảo đảm bao quát đầy đủ các địa phương được kiểm toán báo cáo quyết toán, kiểm tra, rà soát đầy đủ các nội dung trọng yếu của ngân sách địa phương. Theo đó, các kế hoạch khác cần bố trí thời gian tránh trùng lắp và ưu tiên cho kế hoạch kiểm toán và ngay trong kế hoạch kiểm toán ưu tiên hàng đầu về thời gian, về nhân sự tại các Kiểm toán nhà nước khu vực phải dành cho các cuộc kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương. Bên cạnh đó, cần tăng cường sự phối hợp giữa Kiểm toán nhà nước với các cơ quan tài chính, kho bạc và cơ quan dân cử ở địa phương nhằm nâng cao hiệu quả giám sát tài chính công. Kết luận Quản lý ngân sách nhà nước ở địa phương theo Luật Ngân sách nhà nước năm 2025 gắn với mô hình chính quyền địa phương hai cấp đặt ra nhiều yêu cầu mới đối với công tác quản lý tài chính công. Việc hoàn thiện cơ chế phân cấp ngân sách, nâng cao hiệu quả sử dụng ngân sách và tăng cường minh bạch tài chính là những yếu tố quan trọng nhằm nâng cao hiệu quả quản lý ngân sách địa phương. Đồng thời, quy định về kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách địa phương trước khi Hội đồng nhân dân cấp tỉnh phê chuẩn đã khẳng định vai trò quan trọng của Kiểm toán nhà nước trong hệ thống quản lý tài chính công. Trong bối cảnh chuyển đổi mô hình chính quyền địa phương hai cấp, Kiểm toán nhà nước cần tiếp tục đổi mới phương pháp và tổ chức kiểm toán với những giải pháp phù hợp nhằm đáp ứng yêu cầu mới của quản lý tài chính công, nâng cao hiệu lực, hiệu quả hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước, góp phần nâng cao hiệu quả quản lý ngân sách nhà nước ở địa phương. Tài liệu tham khảo: 1. Quốc hội (2015), Luật Ngân sách nhà nước; 2. Quốc hội (2025), Luật Ngân sách nhà nước; 3. Kiểm toán nhà nước (2025), Quy trình kiểm toán của Kiểm toán nhà nước; 4. Kiểm toán nhà nước (2023, 2024, 2025), Báo cáo tổng hợp kết qua kiểm toán năm; 5. Nguyễn Ngọc Hùng (2021), Quản lý tài chính công, Nhà xuất bản Tài chính; 6. Trần Văn Giao (2020), Quản lý ngân sách nhà nước, Nhà xuất bản Chính trị Quốc gia Sự thật. Ngày nhận bài: 08/02/2026 Ngày chỉnh sửa: 10/02/2026 Ngày duyệt đăng: 12/03/2026 Tác giả: ThS Huỳnh Hữu Thọ, Phó Vụ trưởng Vụ Pháp chế Kiểm toán nhà nước (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 3/2026)

Trong kỷ nguyên Cách mạng Công nghiệp 4.0, trí tuệ nhân tạo (AI) đang tái cấu trúc sâu sắc quy trình kiểm toán, chuyển dịch từ phương pháp chọn mẫu truyền thống sang giám sát liên tục dựa trên dữ liệu lớn. Tuy nhiên, sự phụ thuộc vào thuật toán làm nảy sinh các thách thức đạo đức nghiêm trọng như thiên kiến tự động hóa, tính minh bạch của “hộp đen” và rủi ro bảo mật dữ liệu. Bài báo này nghiên cứu mối quan hệ giữa Quản trị AI (AI Governance) và đạo đức nghề nghiệp, phân tích các khung pháp lý quốc tế (EU AI Act, NIST, ISO 42001) và Luật Trí tuệ nhân tạo số 134/2025/QH15 tại Việt Nam. Kết quả nghiên cứu đề xuất một khung quản trị đa tầng nhằm bảo vệ tính chính trực và sự tin cậy của công chúng đối với nghề kiểm toán trong môi trường số. Từ khóa: Quản trị AI, đạo đức kiểm toán, kiểm toán 4.0, ISO/IEC 42001, Luật AI 2025. AI governance and ethical challenges in the auditing profession: A theoretical framework and practical solutions in the context of digital transformation In the Industry 4.0 era, Artificial Intelligence (AI) is profoundly restructuring auditing processes, shifting from traditional sampling methods to continuous monitoring based on Big Data. However, reliance on algorithms gives rise to serious ethical challenges, such as automation bias, “black box” transparency issues and data security risks. This paper examines the relationship between AI Governance and professional ethics, analyzing international legal frameworks (EU AI Act, NIST, ISO 42001) and Vietnam's Law on Artificial Intelligence No. 134/2025/QH15. The research findings propose a multi-layered governance framework to safeguard integrity and public trust in the auditing profession in a digital environment. Keywords: AI Governance, audit ethics, Audit 4.0, ISO/IEC 42001, Law on AI 2025. JEL classification: M42, O33, D83 https://doi.org/10.65771/ati-jas.03202603 1. Đặt vấn đề Sự trỗi dậy của AI đã trở thành động lực then chốt vận hành hệ thống tài chính toàn cầu. Trong lĩnh vực kiểm toán, công nghệ này cho phép phân tích 100% dữ liệu giao dịch trong thời gian thực, đánh dấu bước ngoặt từ “kiểm toán sau” sang “giám sát liên tục”. Tuy nhiên, đi cùng với làn sóng đổi mới đó là không ít mối lo ngại. AI có thể vô tình tái tạo định kiến xã hội thông qua dữ liệu thiên lệch, can thiệp quá sâu vào đời tư cá nhân, hoặc bị lợi dụng để thao túng thông tin, tạo ra tin giả. Một số hệ thống AI phức tạp thậm chí vận hành theo cách mà ngay cả nhà phát triển cũng khó lý giải hoặc kiểm soát hoàn toàn. Khi thuật toán thay thế phán quyết của con người, các câu hỏi về tính độc lập, khách quan và trách nhiệm giải trình trở nên hóc búa hơn bao giờ hết. Do đó, nghiên cứu về quản trị AI là yêu cầu cấp thiết để đảm bảo công nghệ phục vụ lợi ích con người một cách an toàn và minh bạch. 2. Quản trị trí tuệ nhân tạo 2.1. Khái niệm Quản trị AI không dựa trên một khái niệm đơn nhất mà là một hệ sinh thái đa tầng bao gồm chính sách, quy trình và các cân nhắc đạo đức cần thiết để giám sát việc phát triển, triển khai và duy trì các hệ thống AI. Nó đóng vai trò như một “hệ điều hành của niềm tin”, thiết lập các rào chắn (guardrails) để đảm bảo AI vận hành trong giới hạn pháp lý và giá trị tổ chức. Một định nghĩa mang tính thực thi tổ chức thường xem quản trị AI là hệ thống các quy tắc, thực hành và quy trình được sử dụng để đảm bảo việc sử dụng công nghệ AI của một tổ chức phù hợp với chiến lược, mục tiêu và giá trị của tổ chức đó, đồng thời đáp ứng các yêu cầu pháp lý, nguyên tắc đạo đức và kỳ vọng của các bên liên quan. Khung quản trị AI cung cấp một cách tiếp cận có cấu trúc để giải quyết vấn đề minh bạch, trách nhiệm giải trình và công bằng, cũng như thiết lập các tiêu chuẩn về xử lý dữ liệu, khả năng giải thích mô hình và quy trình ra quyết định. Thông qua quản trị AI, các tổ chức thúc đẩy đổi mới AI có trách nhiệm đồng thời giảm thiểu rủi ro liên quan đến thiên kiến, vi phạm quyền riêng tư và các mối đe dọa an ninh. Ngoài ra, cũng cần phân biệt giữa quản trị AI với đạo đức AI hoặc quản lý rủi ro AI. Trên thực tế, ba khái niệm này tồn tại trong một mối quan hệ thứ bậc và tương hỗ chặt chẽ. Đạo đức AI cung cấp nền tảng giá trị; quản trị AI thiết lập khung chiến lược và thực thi và quản lý rủi ro AI cung cấp các công cụ kỹ thuật để kiểm soát các tác hại cụ thể. 2.2. Các trụ cột cốt lõi Một khung quản trị AI vững chắc dựa trên 5 trụ cột then chốt: (1) Tính minh bạch, (2) Công bằng, (3) Trách nhiệm giải trình, (4) Bảo mật & Quyền riêng tư, và (5) An toàn & Bền vững. Đặc biệt, trong kiểm toán, “khả năng giải thích” (Explainability) là yêu cầu tiên quyết để có thể thẩm định logic đằng sau các quyết định của máy móc nhằm đảm bảo trách nhiệm giải trình của kiểm toán viên khi sử dụng các kết quả do hệ thống AI phân tích. 2.3. Các khung pháp lý và tiêu chuẩn quốc tế Hiện nay, có nhiều mô hình quản trị khác nhau, mỗi mô hình đều có những ưu điểm và hạn chế riêng tuỳ thuộc vào mục tiêu chiến lược của mỗi quốc gia hoặc khu vực. Theo Diễn đàn kinh tế thế giới, có 4 mô hình chủ yếu sau: Việc lựa chọn mô hình quản trị thường phản ánh triết lý chính trị và kinh tế của quốc gia đó. Liên minh châu Âu (EU) đã tiên phong với Đạo luật AI dựa trên rủi ro, trong khi Vương quốc Anh ưu tiên mô hình dựa trên nguyên tắc để duy trì tính cạnh tranh về công nghệ và Hoa Kỳ kết hợp các tiêu chuẩn tự nguyện với các sắc lệnh hành pháp tập trung vào an ninh quốc gia. 2.3.1. Đạo luật AI của Liên minh châu Âu (EU AI Act) Đạo luật AI của Liên minh châu Âu, được đưa ra vào năm 2024, đã trở thành văn bản pháp lý toàn diện đầu tiên trên thế giới điều chỉnh AI. Đạo luật này không chỉ giới hạn trong phạm vi EU mà còn áp dụng cho các nhà cung cấp và triển khai bên ngoài EU nếu đầu ra của hệ thống AI của họ được sử dụng trong khối. Điều này tạo ra một tiêu chuẩn toàn cầu mới, buộc các công ty công nghệ lớn phải tuân thủ nếu muốn tiếp cận thị trường châu Âu. Hệ thống phân tầng rủi ro của EU AI Act là tâm điểm của kiến trúc quản trị này, nhằm cân bằng giữa việc bảo vệ quyền cơ bản và thúc đẩy đổi mới sáng tạo, phân loại rủi ro AI thành 4 cấp độ: ● Rủi ro không thể chấp nhận được: Bị cấm hoàn toàn (ví dụ: chấm điểm xã hội). ● Rủi ro cao: Cần kiểm soát nghiêm ngặt (ví dụ: AI trong hạ tầng trọng yếu, tài chính, kiểm toán). ● Rủi ro hạn chế: Yêu cầu tính minh bạch (ví dụ: Chatbots). ● Rủi ro tối thiểu: Không bị điều chỉnh đáng kể. 2.3.2. Khung quản trị rủi ro AI của NIST (Hoa Kỳ) Khung này tập trung vào kết quả đầu ra thay vì đưa ra các yêu cầu kỹ thuật cứng nhắc, giúp nó không bị lỗi thời trước tốc độ thay đổi nhanh chóng của công nghệ AI. Khung cung cấp một phương pháp tiếp cận linh hoạt cho các tổ chức để nhận diện, đo lường và quản lý rủi ro AI dựa trên bốn chức năng chính giúp các tổ chức giải quyết các rủi ro hệ thống trong suốt vòng đời của AI: • Quản trị (Govern): Chức năng này tập trung vào việc thiết lập văn hóa quản lý rủi ro trong tổ chức. Nó bao gồm việc xác định vai trò, trách nhiệm, xây dựng các chính sách, quy trình và phân bổ nguồn lực cần thiết để đảm bảo tính trách nhiệm giải trình. • Ánh xạ (Map): Giúp tổ chức hiểu rõ bối cảnh sử dụng AI. Bước này yêu cầu xác định các bên liên quan, mục đích dự kiến của hệ thống và các rủi ro tiềm ẩn cụ thể cho từng trường hợp sử dụng. • Đo lường (Measure): Sử dụng các phương pháp định lượng và định tính để đánh giá hiệu suất, độ tin cậy, thiên kiến và an ninh của hệ thống AI. Chức năng này giúp kiểm chứng các đặc tính đáng tin cậy của mô hình thông qua kiểm thử thường xuyên. • Quản lý (Manage): Tập trung vào việc triển khai các biện pháp kiểm soát để ưu tiên phản ứng với các rủi ro đã được ánh xạ và đo lường. Tổ chức cần phân bổ đủ nguồn lực để xử lý các mối nguy hiểm và thực hiện giám sát liên tục hệ thống đang vận hành. Điểm mạnh của NIST là sự tập trung vào “độ tin cậy” (trustworthiness), bao gồm 7 đặc tính: tính hợp lệ và độ tin cậy, an toàn, an ninh và khả năng phục hồi, tính trách nhiệm và minh bạch, khả năng giải thích, quyền riêng tư và tính công bằng. 2.3.3. Các nguyên tắc AI của OECD Các nguyên tắc này tập trung vào cách thiết kế và triển khai AI để tối ưu hóa lợi ích và giảm thiểu rủi ro cho xã hội: • Tăng trưởng bao trùm, phát triển bền vững và hạnh phúc: AI cần được phát triển để mang lại lợi ích cho con người và hành tinh bằng cách thúc đẩy sự thịnh vượng, giảm bất bình đẳng và bảo vệ môi trường. • Các giá trị nhân văn và sự công bằng: Các hệ thống AI phải tuân thủ thượng tôn pháp luật, quyền con người và các giá trị dân chủ, bao gồm tính tự chủ, phẩm giá, quyền riêng tư và không phân biệt đối xử. • Minh bạch và khả năng giải thích: Cần đảm bảo các bên liên quan hiểu được khi nào họ đang tương tác với AI và có thể hiểu được cách thức hệ thống đưa ra kết quả để có thể thách thức các đầu ra của AI. • Độ tin cậy, an ninh và an toàn: Các hệ thống AI phải hoạt động một cách mạnh mẽ, an toàn và bảo mật trong suốt vòng đời của chúng, đảm bảo các rủi ro tiềm ẩn được đánh giá và quản lý liên tục. • Trách nhiệm giải trình: Những người tham gia vào chu kỳ sống của AI phải chịu trách nhiệm về việc vận hành đúng đắn các hệ thống này dựa trên các nguyên tắc nêu trên. 2.3.4. Tiêu chuẩn ISO/IEC 42001 (AIMS) Đây là tiêu chuẩn quốc tế đầu tiên về Hệ thống Quản lý AI (AI Management System - AIMS) có thể được chứng nhận. Khác với NIST mang tính hướng dẫn, ISO/IEC 42001 cung cấp một “hệ điều hành” cho quản trị, cho phép các tổ chức xây dựng các quy trình có thể kiểm toán được. Việc kết hợp EU AI Act (như một bộ quy tắc) và ISO/ IEC 42001 (như một hệ điều hành) đang trở thành chiến lược tối ưu cho các doanh nghiệp toàn cầu để chuyển từ trạng thái “loay hoay tuân thủ” sang “vận hành ổn định”. 2.3.5. Luật AI tại Việt Nam Luật Trí tuệ nhân tạo 2025, được thiết kế dựa trên 3 nguyên tắc: Quản lý dựa trên rủi ro, trung lập về công nghệ và luật khung linh hoạt. 3. Sự chuyển dịch mô hình kiểm toán và thách thức đạo đức 3.1. Từ kiểm toán truyền thống đến kiểm toán 4.0 AI đã thay đổi gốc rễ cách tiếp cận kiểm toán, từ dựa trên chứng từ giấy và kiểm tra thủ công trên cơ sở chọn mẫu để phát hiện các gian lận và sai sót và sử dụng máy tính và các phần mềm hỗ trợ (CAATs) để xử lý dữ liệu số hóa sang sử dụng thuật toán để phân tích 100% dữ liệu giao dịch trong thời gian thực, cho phép chuyển từ “kiểm toán sau” sang “giám sát liên tục”. Sự giao thoa giữa AI và kiểm toán không chỉ là việc thay đổi công cụ, mà là một sự tái định nghĩa về quy trình tạo ra sự tin cậy tài chính. 3.2. Các thách thức đạo đức trọng yếu Việc áp dụng Trí tuệ nhân tạo (AI) vào kiểm toán không đơn thuần là áp dụng một công cụ làm việc mới, mà là một sự thay đổi về tư duy nghiệp vụ. Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), các nguyên tắc đạo đức cốt lõi - Chính trực, Khách quan, Năng lực chuyên môn và Thận trọng, Tính bảo mật và Tư cách nghề nghiệp - đang đứng trước những tác động đến từ những thay đổi mạnh mẽ trong mô hình rủi ro kiểm toán, từ việc thay đổi cách nhận diện rủi ro truyền thống đến việc phát sinh các loại rủi ro mới đặc thù của công nghệ. ● Xói mòn tính hoài nghi nghề nghiệp: Thiên kiến tự động hóa (Automation Bias) khiến kiểm toán viên tin tưởng tuyệt đối vào kết quả của thuật toán mà không kiểm tra lại logic. ● Hộp đen và trách nhiệm giải trình: Khi AI không thể giải thích tại sao một giao dịch bị gắn cờ, kiểm toán viên rơi vào thế tiến thoái lưỡng nan về bằng chứng. ● Xung đột lợi ích: Việc các công ty kiểm toán vừa cung cấp dịch vụ tư vấn AI vừa thực hiện kiểm toán đơn vị đó tạo ra nguy cơ “vừa đá bóng vừa thổi còi”. ● Bảo mật dữ liệu: Rủi ro rò rỉ thông tin nhạy cảm của đơn vị được kiểm toán khi đưa dữ liệu lên nền tảng đám mây của bên thứ ba. 4. Khung quản trị AI trong nghề kiểm toán tại Việt Nam 4.1. Định hướng quản trị AI trong lĩnh vực kiểm toán Với những rủi ro đã nêu, quản trị AI trong nghề kiểm toán sẽ đóng vai trò là một “hệ điều hành của niềm tin”, cung cấp khung khổ để chuyển hóa các nguyên tắc đạo đức trừu tượng thành các cơ chế có thể kiểm tra, xác thực và cưỡng chế thực thi và do đó đảm bảo tính có thể kiểm tra, kiểm toán được. Điều này cần được thể hiện qua các nguyên tắc sau: (i) Tạo lập nền tảng cho sự minh bạch và khả năng truy xuất: Các hệ thống AI thường vận hành như những “hộp đen” (black boxes) khó giải thích, gây thách thức lớn cho việc kiểm tra truyền thống. Quản trị AI cần thiết lập các dấu vết kiểm tra không thể thay đổi (immutable audit trails), ghi lại mọi hành động, quyết định và sự chuyển đổi của mô hình. Điều này đảm bảo tính truy xuất nguồn gốc (traceability) không thể chối cãi, một yêu cầu then chốt để thực hiện chức năng giám sát. (ii) Đáp ứng các nghĩa vụ pháp lý và tuân thủ bắt buộc: Với sự ra đời của các khung pháp lý như Đạo luật AI của EU (EU AI Act) hay Luật AI 2025 của Việt Nam, việc kiểm toán không còn là hoạt động tự nguyện mà là nghĩa vụ bắt buộc đối với các hệ thống AI rủi ro cao. Luật AI 2025 yêu cầu các hệ thống rủi ro cao phải được các tổ chức chứng nhận đánh giá sự phù hợp trước khi vận hành. (iii) Cung cấp bộ công cụ quản lý rủi ro kỹ thuật: Khung khổ quản trị cần quy định các công cụ để đánh giá các rủi ro đặc thù mà công nghệ thông tin truyền thống không có như: Phát hiện thiên kiến (Bias detection), thiết lập hạ tầng kiểm thử để đo lường tính công bằng và ngăn chặn các đầu ra phân biệt đối xử; Giám sát sự sai lệch (Model drift) đảm bảo mô hình được theo dõi liên tục để phát hiện sự sụt giảm hiệu suất theo thời gian; Đảm bảo an ninh mô hình: đánh giá khả năng chống lại các cuộc tấn công đối nghịch (adversarial attacks) và bảo vệ dữ liệu nhạy cảm. (iv) Tiêu chuẩn hóa quy trình theo các khuôn khổ được chấp thuận như ISO/IEC 42001. Sự ra đời của tiêu chuẩn ISO/IEC 42001 là một bước ngoặt lớn cho nghề kiểm toán. Đây là tiêu chuẩn quốc tế đầu tiên về “Hệ thống quản lý AI” (AIMS) có thể được chứng nhận, cho phép các kiểm toán viên xây dựng các quy trình kiểm tra có cấu trúc, lặp lại được và dựa trên bằng chứng cụ thể thay vì chỉ kiểm tra tài liệu trên giấy tờ. Việc kết hợp tiêu chuẩn này với các khung pháp lý giúp chuyển đổi trạng thái từ “loay hoay tuân thủ” sang “vận hành ổn định”. Như vậy, quản trị AI là nền tảng không thể thiếu để nghề kiểm toán thích nghi với sự phát triển của công nghệ. Trong nghề kiểm toán, quản trị AI không chỉ là vấn đề tuân thủ công nghệ mà là bảo vệ giá trị giá trị cốt lõi của nghề kiểm toán, đó là niềm tin của công chúng dựa trên bảo vệ uy tín nghề nghiệp và phù hợp với xu hướng chuyển đổi số. 4.2. Tổ chức thực hiện Để AI thực sự trở thành công cụ hỗ trợ đắc lực hoạt động kiểm toán thay vì tạo ra các rủi ro đạo đức, cần có một cách tiếp cận đa tầng từ cấp độ vĩ mô, tổ chức cho đến từng cá nhân kiểm toán viên. Một là, cập nhật chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp. Các tổ chức nghề nghiệp cần tham gia thiết lập “hành lang pháp lý đạo đức”. ● Bổ sung hướng dẫn về “Đạo đức số” (Digital Ethics): Cần ban hành các văn bản hướng dẫn chi tiết cách áp dụng 5 nguyên tắc đạo đức cơ bản trong bối cảnh sử dụng AI. Ví dụ: Định nghĩa lại thế nào là “Năng lực chuyên môn” khi kiểm toán viên sử dụng thuật toán phức tạp. ● Thiết lập tiêu chuẩn kiểm chứng AI: Xây dựng bộ tiêu chuẩn đánh giá tính khách quan và tin cậy của các phần mềm kiểm toán dựa trên AI. Một công cụ AI chỉ nên được phép sử dụng trong kiểm toán nếu nó đạt được các chứng chỉ về tính minh bạch và bảo mật dữ liệu. ● Hợp tác xuyên ngành: Các tổ chức kiểm toán cần làm việc chặt chẽ với các chuyên gia công nghệ và luật sư để dự báo các rủi ro pháp lý phát sinh từ AI, từ đó cập nhật kịp thời các quy định về trách nhiệm giải trình. Hai là, xây dựng khung quản trị AI tại cấp độ tổ chức. Cần thiết lập một hệ thống kiểm soát nội bộ nghiêm ngặt đối với các công cụ AI. Trong đó: ● Áp dụng mô hình “Con người kiểm soát” (Human-in-the-loop): Quy trình kiểm toán phải được thiết kế sao cho mọi kết luận quan trọng do AI đưa ra đều phải qua sự phê duyệt cuối cùng của một kiểm toán viên có kinh nghiệm. AI cung cấp bằng chứng, nhưng con người đưa ra phán quyết. ● Thẩm định mô hình định kỳ (Model Validation): Các công cụ AI không được coi là “bất biến”. Công ty cần có bộ phận độc lập thực hiện kiểm định lại thuật toán định kỳ để phát hiện hiện tượng “lệch mô hình” (model drift) hoặc sự xuất hiện của các định kiến mới trong dữ liệu. ● Thiết lập hồ sơ theo dõi (audit trail) để ghi lại các quyết định của AI, đảm bảo có thể truy xuất nguồn gốc và xác định trách nhiệm khi có vấn đề phát sinh đảm bảo việc kiểm chứng tính giải thích được của kết quả. ● Thiết lập quy định về công bố mức độ phụ thuộc vào AI của ý kiến kiểm toán tại báo cáo kiểm toán để đảm bảo minh bạch, xây dựng niềm tin bền vững, thực hiện trách nhiệm giải trình và đảm bảo tuân thủ các khuôn khổ pháp lý. Ba là, nâng cao năng lực và thay đổi tư duy của ở cấp độ cá nhân kiểm toán viên. Kiểm toán viên không cần trở thành lập trình viên, nhưng họ cần có “năng lực số” để không bị lệ thuộc vào công nghệ. ● Kỹ năng “Hoài nghi thuật toán”: Đào tạo kiểm toán viên cách đặt câu hỏi ngược lại với kết quả của AI. Thay vì chấp nhận kết quả, kiểm toán viên phải biết đặt câu hỏi: “Tại sao AI lại chọn giao dịch này?” hoặc “Dữ liệu nào có thể đã bị AI bỏ sót?”. ● Đào tạo về AI giải thích được (Explainable AI - XAI): kiểm toán viên cần được trang bị kiến thức để sử dụng các công cụ giải thích thuật toán, giúp biến các “hộp đen” thành các quy trình có thể hiểu và diễn giải được cho khách hàng hoặc các bên điều tra. ● Giáo dục đạo đức trong kỷ nguyên số: Các chương trình đào tạo không chỉ tập trung vào kỹ năng sử dụng phần mềm mà phải nhấn mạnh vào các tình huống đạo đức khi máy móc và con người có ý kiến trái chiều. 5. Kết luận AI là “cánh cửa” mở ra hiệu suất nhưng cũng là “thách thức” đối với giá trị truyền thống. Các nghiên cứu chỉ ra rằng thách thức đạo đức lớn nhất không đến từ thuật toán mà đến từ sự lơ là của con người. Mô hình “kiểm toán viên lai” (Hybrid Auditor) sẽ là chuẩn mực mới, nơi AI là bộ não nhưng con người là yếu tố quyết định. Nghề kiểm toán sẽ không biến mất, nhưng nó sẽ được tái định nghĩa. Để duy trì vai trò là “người gác cổng” cho niềm tin của thị trường tài chính, các kiểm toán viên và các tổ chức nghề nghiệp phải chủ động xây dựng một hành lang đạo đức số vững chắc. Quản trị AI không nhằm hạn chế công nghệ, mà để đảm bảo đạo đức của nghề nghiệp không bị bỏ lại phía sau trong tương lai kỹ thuật số. Tài liệu tham khảo 1. Palo Alto Networks, What Is AI Governance?, 2026; 2. Lumenova AI, AI Governance Platform vs AI Risk Management Tool, 2026; 3. World Economic Forum, Generative AI Governance: Shaping a Collective Global Future, 2024; 4. ModelOp, EU AI Act: Summary & Compliance Requirements, 2026; 5. NIST, AI Risk Management Framework, 2021; 6. Binhdanhocvuso.lamdong.gov.vn, Luật Trí tuệ nhân tạo trên thế giới và Việt Nam, 2026; 7. Thư viện Pháp luật, Luật Trí tuệ nhân tạo 2025 số 134/2025/QH15; 8. A. Taeihagh, Governance of Generative AI, Policy Soc., 2025; 9. LuatVietnam, Luật Trí tuệ nhân tạo 2025 và 10+ điểm đáng chú ý; 10. ISACA, 2025 ISOIEC 42001 and EU AI Act: A Practical Pairing. Ngày nhận bài: 11/02/2026 Ngày chỉnh sửa: 12/02/2026 Ngày duyệt đăng: 13/03/2026 Tác giả: Hà Minh Tuấn Trường Đào tạo và Bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán; Email: tuanhm@sav.gov.vn (Theo Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số tháng 3/2026)